劉敬東

摘 要：材料成本差異是計(jì)劃成本法下存貨核算的重要組成部分，材料成本差異的計(jì)量與核算，直接關(guān)系計(jì)劃成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，關(guān)系存貨計(jì)量與核算的準(zhǔn)確性，關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)反映的真實(shí)可靠程度。對(duì)材料成本差異賬戶進(jìn)行了分析，列示了基本業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，提出了實(shí)際工作中存在的問(wèn)題與思考。

關(guān)鍵詞：材料成本；差異調(diào)整；計(jì)量；核算

中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）36-0111-02

材料成本差異是計(jì)劃成本法下存貨核算的重要組成部分，是工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，同時(shí)也是會(huì)計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用的難點(diǎn)。材料成本差異的計(jì)量與核算，直接關(guān)系計(jì)劃成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，關(guān)系存貨計(jì)量與核算的準(zhǔn)確性，關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)反映的真實(shí)可靠程度。

一、“材料成本差異”賬戶的內(nèi)含

在材料收發(fā)業(yè)務(wù)頻繁的大中型企業(yè)乃至小企業(yè)，為了簡(jiǎn)化材料核算控制材料費(fèi)用，材料的核算通常采用計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)核算，即材料的收入、發(fā)出、結(jié)存均按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)核算。涉及的會(huì)計(jì)科目有“原材料”、“材料采購(gòu)”、“材料成本差異”等。材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過(guò)“材料成本差異”科目核算，月末計(jì)算本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異并進(jìn)行分?jǐn)偅鶕?jù)領(lǐng)用材料的用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益，從而將發(fā)出材料的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。

“材料成本差異”是材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)核算的方式下材料賬戶的調(diào)整賬戶。計(jì)劃成本通過(guò)材料成本差異賬戶調(diào)整為實(shí)際成本?！安牧铣杀静町悺辟~戶的借方登記購(gòu)入材料實(shí)際成本大于計(jì)劃價(jià)格成本的超支額，貸方登記材料實(shí)際成本小于計(jì)劃價(jià)格成本的節(jié)約額。這里需特別注意的是，發(fā)出耗用材料所應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，一律從本賬戶的“貸方”轉(zhuǎn)入各有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用等賬戶；超支金額用“藍(lán)字”結(jié)轉(zhuǎn)，節(jié)約金額用“紅字”結(jié)轉(zhuǎn)。通過(guò)差異的計(jì)量調(diào)整，材料消耗的計(jì)價(jià)成本調(diào)整為實(shí)際成本，財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)計(jì)量亦為實(shí)際成本，符合歷史成本計(jì)量核算原則?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，材料不僅指“原材料”，還包括周轉(zhuǎn)材料：包裝物和低值易耗品。即對(duì)原材料、包裝物、低值易耗品均可采用計(jì)劃價(jià)格進(jìn)行核算，通過(guò)材料成本差異調(diào)整計(jì)劃成本為實(shí)際成本 。

二、材料成本差異賬戶的調(diào)整與被調(diào)整關(guān)系認(rèn)識(shí)

材料成本差異的調(diào)整是計(jì)劃成本核算的核心問(wèn)題，要做到熟練、正確地調(diào)整差異，必須要明確材料成本差異賬戶與原材料、包裝物、低值易耗品賬戶的調(diào)整與被調(diào)整的關(guān)系，從內(nèi)涵上加以認(rèn)識(shí)，而不是簡(jiǎn)單地對(duì)某些賬戶的方向進(jìn)行死記。這里需要再明確的一個(gè)問(wèn)題是，有人認(rèn)為材料成本差異調(diào)整的是其所對(duì)應(yīng)的一切賬戶，如“材料采購(gòu)”、“生產(chǎn)成本”等，事實(shí)則不然，其調(diào)整的是原材料、包裝物、低值易耗品賬戶。

1.材料收入業(yè)務(wù)差異的賬戶對(duì)應(yīng)。以原材料賬戶為例，如對(duì)收入業(yè)務(wù)加以調(diào)整，假定原材料入庫(kù)計(jì)劃成本為100元。體現(xiàn)在賬簿是就有“原材料”賬戶借方為100元，實(shí)際成本為105元（計(jì)劃成本小于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為超支），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定在借方調(diào)增加5元，原材料與材料成本差異兩賬戶共同反映出原材料的實(shí)際成本105元；同理，如原材料入庫(kù)計(jì)劃成本為100元，實(shí)際成本為98元（計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，習(xí)慣上稱之為節(jié)約），則“材料成本差異——原材料”賬戶必定要在貸方加以調(diào)減2元，原材料與材料成本差異共同反映出原材料的實(shí)際成本為98元。

2.材料發(fā)出業(yè)務(wù)的賬戶對(duì)應(yīng)及差異調(diào)整。也可采用上述換位理解的方法，如發(fā)出原材料計(jì)劃成本為100元，體現(xiàn)在賬簿上就有原材料貸方100元，材料成本差異率為超支 2%（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)差異2元，實(shí)際成本為102元），則在“材料成本差異一原材料”賬戶的貸方必定要調(diào)增2元，兩賬戶反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本為102（100+2）元；如發(fā)出原材料為100元，材料成本差異率為節(jié)約2%（即100元的計(jì)劃成本應(yīng)負(fù)擔(dān)節(jié)約差異2元，實(shí)際成本為98元），則在 “材料成本差異-原材料差異”賬戶的貸方必定要調(diào)減2元，用紅字反映。為什么不用“材料成本差異一原材料差異”的借方金額反映，而在貸方用紅字，主要是因?yàn)榘l(fā)出材料體現(xiàn)為原材料賬戶的貸方，為與被調(diào)整賬戶方向一致，便于從調(diào)整的角度加以理解。

通過(guò)上述舉例可看出，只有明確材料成本差異賬戶與被調(diào)整賬戶的內(nèi)在關(guān)系，才能準(zhǔn)確熟練地把握調(diào)整的內(nèi)容、方向和金額，也會(huì)很直觀地明白對(duì)收入業(yè)務(wù)調(diào)差異，超支金額計(jì)入材料成本差異的借方，節(jié)約金額計(jì)入材料成本差異的貸方：對(duì)發(fā)出業(yè)務(wù)差異調(diào)整。

三、材料成本差異的理論計(jì)算

材料成本差異=實(shí)際成本-計(jì)劃成本

差為正數(shù)，表示實(shí)際成本大了，稱為“超支”差異；差為負(fù)數(shù)，表示實(shí)際成本小了，稱為“節(jié)約”差異。

公式變換：

實(shí)際成本=計(jì)劃成本+材料成本差異

式中，材料成本差異是正數(shù)（超支差異）為加數(shù)，是負(fù)數(shù)（節(jié)約差異）為減數(shù)。

材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本月收入材料的計(jì)劃成本）*100%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本*材料成本差異率

經(jīng)過(guò)材料成本差異的分配，本月發(fā)出材料應(yīng)承擔(dān)的成本差異從“材料成本差異”賬戶轉(zhuǎn)出，屬于月末庫(kù)存材料應(yīng)承擔(dān)的成本差異仍保留在“材料成本差異”賬戶內(nèi)，作為庫(kù)存材料的調(diào)整項(xiàng)目，編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，存貨項(xiàng)目中的材料金額，應(yīng)當(dāng)列示加（減）材料成本差異后的實(shí)際成本。

四、材料成本差異的核算應(yīng)用

材料成本差異核算原材料、包裝物、低值易耗品收入與發(fā)出環(huán)節(jié)的差異額，因收入的途徑及發(fā)出的用途不同，因此材料成本差異的核算也不相同。

例1：M公司本月購(gòu)入甲材料一批，增值稅專用發(fā)票上注明的貨款價(jià)款為300 000元，增值稅額為51 000元，發(fā)票賬單已收到，計(jì)劃成本為320 000元，已驗(yàn)收入庫(kù)，全部款項(xiàng)以銀行存款支付。

會(huì)計(jì)處理為：

借：材料采購(gòu)300 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51 000

貸：銀行存款3 51 000

借：原材料——L材料320 000

貸：材料采購(gòu)300 000

材料成本差異——L材料20 000

例2：接上例。根據(jù)M公司“發(fā)料憑證匯總表”，本月原材料發(fā)出合計(jì)為290 000（計(jì)劃成本），其中：基本生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用200 000元，輔助生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用60 000元，車(chē)間管理部門(mén)領(lǐng)用25 000元，企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用5 000元。

會(huì)計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 200 000

——輔助生產(chǎn)成本 60 000

制造費(fèi)用 25 000

管理費(fèi)用 5 000

貸：原材料 290 000

例3：接上例。M公司本月月初結(jié)存原材料的計(jì)劃成本為100 000元，成本差異為超支差異3 074元，要求計(jì)算分?jǐn)偙驹碌牟牧铣杀静町悺?/p>

材料成本差異率=（3 074-20 000）/（100 000+320 000）*

100%=-4.03%

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=290 000*（-4.03%）=

-11 687（元）

本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的的成本差異的會(huì)計(jì)處理：

借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 8 060（紅字）

——輔助生產(chǎn)成本 2 418（紅字）

制造費(fèi)用 1 007.5（紅字）

管理費(fèi)用 201.5（紅字）

貸：材料成本差異——原材料 11 687（紅字）

月末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，存貨項(xiàng)目中的原材料的金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“原材料”賬戶的余額130 000元，減去“材料成本差異”賬戶的貸方余額5 239元，以124 761元列示。

五、材料成本差異核算存在的問(wèn)題與思考

1.計(jì)算與計(jì)量差錯(cuò)。在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，由于會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊，一些會(huì)計(jì)人員對(duì)材料成本差異核算的不甚理解，業(yè)務(wù)不熟，計(jì)算有誤，或有錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理等，如收入材料計(jì)價(jià)的錯(cuò)誤、計(jì)稅的錯(cuò)誤、差異計(jì)算的錯(cuò)誤以及結(jié)轉(zhuǎn)差異方向的錯(cuò)誤、結(jié)轉(zhuǎn)使用的科目等都可能導(dǎo)致材料成本差異的錯(cuò)算、錯(cuò)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生多計(jì)或少計(jì)材料成本差異的問(wèn)題，以至于一些企業(yè)成本計(jì)算不準(zhǔn)，資產(chǎn)計(jì)量不實(shí)的情況時(shí)有發(fā)生。所以必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)從業(yè)人員的資格準(zhǔn)入，提高從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)及工作責(zé)任心。

2.材料估價(jià)入賬可能對(duì)成本及損益的影響。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料，若材料先到，發(fā)票及結(jié)算憑證在月底仍未收到的情況下，應(yīng)估價(jià)入賬。如果材料以計(jì)劃成本估價(jià)入賬，在材料購(gòu)進(jìn)的金額較大且材料成本差異率較大時(shí)，對(duì)當(dāng)期材料成本差異率有影響，進(jìn)而影響當(dāng)期或下期成本計(jì)算的正確性及當(dāng)期或下期的損益。

3.材料成本差異計(jì)算方法使用隨意。個(gè)別企業(yè)仍有不規(guī)范會(huì)計(jì)操作，未堅(jiān)持一貫性原則，對(duì)材料成本差異計(jì)算方法使用有隨意性，有的企業(yè)甚至使用估計(jì)差異率計(jì)算成本，嚴(yán)重違反會(huì)計(jì)制度規(guī)定。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按上月的差異率計(jì)算外，都應(yīng)當(dāng)使用當(dāng)月的實(shí)際差異率。如果上月的成本差異與本月的成本差異相差不大，也可按上月的成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變動(dòng)。

4.以“材料成本差異”賬戶調(diào)節(jié)成本和利潤(rùn)。在材料采用計(jì)劃成本核算的企業(yè)，利用“材料成本差異”賬戶作為調(diào)節(jié)成本和利潤(rùn)的工具，有一定的普遍性。人為地調(diào)節(jié)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，多轉(zhuǎn)少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)材料成本差異，必然影響當(dāng)月材料成本差異率的計(jì)算和分配，進(jìn)而影響成本費(fèi)用，影響企業(yè)利潤(rùn)水平，直接涉及并影響所得稅。

參考文獻(xiàn)：

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