【摘要】 中國—東盟各國對會計完全趨同有著不同的計劃，部分國家已提出明確的完全趨同時間表，但會計完全趨同存在著利弊。中國—東盟各國在會計完全趨同情況下，有可能建立起正式或非正式的應對機制，以應對會計完全趨同之后會計準則制定權(quán)喪失可能帶來的危機。但這些應對機制的建立也存在著不同層次和困難。

【關(guān)鍵詞】 會計完全趨同；中國；東盟；應對機制

一、中國—東盟各國的會計完全趨同計劃

在美國積極與IASB聯(lián)合制定國際財務報告準則（IFRS）的財務概念框架之際，許多國家也將本國的會計完全趨同提上了日程。中國—東盟各國也不例外。表1是中國—東盟各國的會計完全趨同計劃時間表。

從表1可以看出，中國—東盟11個國家當中并不是所有國家都已制定了會計完全趨同的計劃。

中國—東盟11個國家中，有3個國家情況較為特殊。緬甸和老撾由于已允許采用IFRS，所以不存在會計完全趨同的問題。而文萊則是由于本國沒有證券交易，本身也從不制定會計準則，因此也不存在會計完全趨同的問題。除此以外，剩下的8個國家中，已制定完全趨同計劃的有新加坡、馬來西亞、泰國、印尼和中國5個國家，菲律賓、越南、柬埔寨3個國家并沒有明確的會計完全趨同時間表。

5個已明確完全趨同計劃的國家中，泰國是唯一提出要逐步實現(xiàn)完全趨同的國家。所謂的逐步實現(xiàn)完全趨同，跟中國的漸次推進的會計趨同是不同的。按照泰國會計聯(lián)合會（the Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）的計劃，2011年，在泰國證券交易所上市的50家上市公司全面采用IFRS，到2013年全面采用IFRS的上市公司達到100家，剩余的上市公司與在新生股票投資市場（the Market Alternative Investment，MAI）的上市公司將在2015年全面采用IFRS。

3個沒有明確完全趨同時間表的國家實則已在不同程度上進行會計國際趨同。以菲律賓為例，菲律賓在2005年已基本采用了IFRS作為上市公司的會計準則，只是為了減輕直接應用IFRS帶來的沖擊，對部分內(nèi)部作了修改，包括：減少分部報告披露；免除特定的整套金融工具應用懲罰原則（tainting rule）；礦業(yè)公司衍生商品合約仍按2005年1月1日采用IFRS前的會計準則；保險公司被允許使用另一套廣泛的會計準則（也被稱之為菲律賓財務報告準則）；銀行的非經(jīng)營資產(chǎn)銷售損失被允許在一個會計期以上進行攤銷；另外還有一些變動，如IASB的年金、匯率租賃準則等②。

越南和柬埔寨在中國—東盟11個國家中，屬于會計水平尚待提高的國家。盡管已在努力實現(xiàn)會計國際趨同，但由于本身會計基礎確實偏弱，會計完全趨同為之尚早。

二、中國—東盟各國會計完全趨同的利弊

實現(xiàn)會計完全趨同的優(yōu)勢是顯而易見的，能加強不同國家之間會計信息的透明度與可比性，大大減少國際資本流動的成本，同時減少本國制定會計準則的成本。會計完全趨同是國際會計趨同多年追求的理想。

但是，實現(xiàn)會計完全趨同也是存在弊端的。會計準則作為一種經(jīng)濟合約，具有利益安排的功能，是各個利益集團在準則制定過程中競相參與其間的博弈，所以會計準則的制定模式一直以來是作為一個利益博弈的參與架構(gòu)被加以重視的。然而，國際會計趨同之下，各國會計準則制定權(quán)被IASB分享并削弱了。會計完全趨同下，各國則喪失了會計準則的制定權(quán)。

經(jīng)過改組后的IASB將國際財務報告準則IFRS的制定權(quán)由原先的公有性質(zhì)轉(zhuǎn)變成了私有性質(zhì)，即改組之后由少數(shù)的強勢國家制定和推動國際財務報告準則，而不是由所有國家共同參與。盡管從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學的角度來說，私權(quán)有利于效率的提高，在IASB改組之后國際會計趨同的迅速實現(xiàn)也說明了這一點，但無疑，會計準則的制定權(quán)被強勢國家所私有意味著弱勢國家在制定會計準則過程中的利益分配權(quán)力因此喪失了。強勢國家在參與IASB制定IFRS的過程中，雖然仍舊投入制定成本，投入的成本未必大于原有本國獨自制定會計準則的成本，但其所享受的會計準則制定過程中的利益卻超出了原有的邊界，充分獲得了會計準則國際化的收益。很顯然，現(xiàn)行的IFRS制定中，美國和歐盟為首的強勢利益集團占據(jù)了主導地位，成為會計準則這一經(jīng)濟合約相關(guān)利益的安排者。美國攜手IASB共同制定IFRS之后，將在最大程度上影響IFRS的制定，成為IFRS制定權(quán)和利益分享中最大的贏家。IFRS的美國特色日益明顯。

中國—東盟各國作為發(fā)展中國家，盡管在國際會計趨同過程中減少了準則制定成本，并且有利于引進國外資本，但因此喪失制定會計準則相關(guān)的利益分配的權(quán)力，有可能也因此造成某種不確定的不利于本國經(jīng)濟發(fā)展的后果。對于弱勢的中國—東盟各國而言，由于在IASB中缺乏話語權(quán)而將處于被動的地位。

三、中國—東盟各國可能建立的正式與非正式的應對機制

實現(xiàn)會計完全趨同之后，中國—東盟各國可能建立起各種正式或非正式的應對機制，以維護完全趨同之后會計準則制定權(quán)喪失帶來的另類危機。

事實上，會計完全趨同的應對機制與會計完全趨同的目的是相悖的，但利益矛盾卻又無所不在。這實在是實現(xiàn)全球理想會計的障礙。

如圖1所示，在IASB制定了IFRS之后，各國可能通過相應的IFRS認可機制評估IFRS的相關(guān)內(nèi)容及其執(zhí)行的后果。實則歐盟、澳大利亞等國家目前均存在這樣的機制。與發(fā)展中國家積極地、全面地、無條件地實現(xiàn)國際會計趨同不同，很多發(fā)達國家是形式上全面接受IFRS，而實質(zhì)上卻通過認可機制有限地采用IFRS。

除卻正式的IFRS認可機制以外，還存在著非正式的應對機制，即企業(yè)在會計準則的執(zhí)行選擇上。安然事件之后，美國對其會計準則制定的規(guī)則導向模式進行了反思，規(guī)則導向的準則制定模式廣受批評，而以原則導向所制定的國際會計準則則受到了認同。原則導向下，會計準則會賦予企業(yè)較大的會計政策選擇空間，因此，對于企業(yè)層次的利益分享則會體現(xiàn)在對會計準則的執(zhí)行結(jié)果之上。但是，另一種極端的會計準則執(zhí)行選擇是知而不行，即企業(yè)完全無視現(xiàn)在的企業(yè)會計準則的規(guī)定，另行執(zhí)行其所認可的會計標準。盡管這是一種極端的結(jié)果，但現(xiàn)實中是存在這樣的案例的。在世界銀行和國際貨幣基金組織對柬埔寨銀行會計準則執(zhí)行的調(diào)查中就發(fā)現(xiàn)，其實際的會計業(yè)務處理與相關(guān)的會計準則規(guī)定是完全不同的?？梢?，無論多么先進的會計準則，倘若會計環(huán)境不適應，利益方仍舊會行使其執(zhí)行的選擇權(quán)，選擇對其有利的方面。對于非公眾公司，強迫其執(zhí)行公認會計準則也是欠缺效率的，而公眾公司，強迫其執(zhí)行公認會計準則也存在成本（蓋地、梁淑紅，2010）。缺乏效率的國際趨同并不是理想會計最終追求的方向。

四、中國—東盟各國在建立應對機制上存在的困難

目前，中國—東盟11個國家中僅有新加坡建立有正式的IFRS的評估與認可機制。新加坡并未明確實現(xiàn)完全趨同之后是否將執(zhí)行、修改或取消這一機制。就中國—東盟11個國家而言，建立上述所言的正式或非正式的應對機制有可能存在困難。

如圖2所示，中國—東盟自貿(mào)區(qū)可能建立的應對機制存在兩個層次。

一是中國—東盟自貿(mào)區(qū)這一層次。這一層次是由中國—東盟各國共同建立應對機制。所謂團結(jié)起來力量大，作為一個經(jīng)濟一體化的組織，共同建立應對機制有利于加強中國—東盟11個國家在IFRS制定過程中的影響度。這一層次的應對機制存在的難度是中國—東盟自貿(mào)區(qū)是一體化程度較低的經(jīng)濟一體化組織，與已實現(xiàn)共同貨幣的歐盟有著天壤之別。雖然近年來中國—東盟各國隨著自貿(mào)區(qū)的建成，經(jīng)濟依存程度迅速加大，但不可否認，各國之間試圖對某一事件形成同一看法、步調(diào)一致仍有待時日。

二是各國獨立建立起自己的應對機制，這是比較現(xiàn)實而且可實現(xiàn)的。但對于中國—東盟11個國家而言，部分國家由于經(jīng)濟發(fā)展較落后，會計發(fā)展水平較低，因而可能無法建立起相應的對IFRS進行評估和執(zhí)行的應對機制。實則有不少東盟國家的會計發(fā)展仍建立在美國或歐盟國家的援助之上，缺乏自我發(fā)展的能力，也無從談到對IFRS進行評估與應對的層次。

五、結(jié)語

不可否認，會計準則的經(jīng)濟后果會對整個宏觀經(jīng)濟產(chǎn)生影響，從而影響資本的流動及其相關(guān)的利益分配，這正是一直以來引發(fā)會計國際化與會計國家化矛盾的原因，并成為各國在完全會計趨同問題上不得不考慮的問題。但是，國際會計趨同隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的一種趨勢。在整個中國—東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)持續(xù)地推進國際會計趨同是必然的，發(fā)展中國家面對和正視會計完全趨同也是必然的。中國—東盟各國應立足于自身，密切關(guān)注國際財務報告準則的發(fā)展，積極參與到國際財務報告準則的制定之中。此外，中國—東盟各國應該求同存異，積極加強各國在會計領域的合作與發(fā)展，在會計完全趨同過程中積極共同參與方是上上之策。

【參考文獻】

［1］ 蓋地，劉慧鳳.會計原則協(xié)同：會計準則國際趨同的切入點［J］.會計研究，2004（3）:22-26.

［2］ 蓋地，梁淑紅. 非上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則經(jīng)濟后果研究［J］.江西財經(jīng)大學學報，2010（1）:16-20.

［3］ 李泱.公共選擇視角下國家會計準則國際趨同問題研究［D］.廈門大學，2008.

［4］ 梁淑紅.中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的會計發(fā)展及展望［J］.會計之友，2008（3）:23-25.

［5］ 梁淑紅.會計準則的外在動因及其發(fā)展困境——以柬埔寨會計準則為例［J］.會計之友，2008（11）:62-63.