馬寧

【摘 要】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量管理是其內(nèi)部治理的重要方面，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)久生存和發(fā)展的力量源泉。文章在深入剖析審計(jì)質(zhì)量概念的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)報(bào)告階段各重點(diǎn)審計(jì)工作環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制要點(diǎn)進(jìn)行分析，旨在說明審計(jì)質(zhì)量控制貫穿于審計(jì)工作的始終，任何環(huán)節(jié)的疏忽大意都有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)工作環(huán)節(jié)； 質(zhì)量控制要點(diǎn)

引言

和所有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體一樣，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想長(zhǎng)久地生存和發(fā)展離不開其自身審計(jì)質(zhì)量的不斷提高。從外部看，隨著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量創(chuàng)造了良好的宏觀環(huán)境。從內(nèi)部看，經(jīng)過多年市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的洗禮和檢驗(yàn)，越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸認(rèn)識(shí)到能否贏得客戶最終取決于所提供服務(wù)的質(zhì)量。在外因和內(nèi)因的共同作用下，提高審計(jì)質(zhì)量已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺和自愿的行為。國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究可以分為投資者或社會(huì)公眾視角和行業(yè)自律視角兩類。其中大部分研究都是以投資者或社會(huì)公眾為視角進(jìn)行的，從行業(yè)自律視角對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)的研究成果比較少。實(shí)際上，審計(jì)質(zhì)量主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力及其獨(dú)立性，由具備專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)執(zhí)行過程的每個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效的質(zhì)量控制是整體審計(jì)質(zhì)量的根本保證。本文主要從行業(yè)自律的視角對(duì)審計(jì)全過程的質(zhì)量控制進(jìn)行分析。

一、什么是審計(jì)質(zhì)量

馮均科（2002）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是指依據(jù)專業(yè)性的和社會(huì)性的標(biāo)準(zhǔn)所確定的審計(jì)工作以及其產(chǎn)品（報(bào)告）的優(yōu)劣程度。由此可見，該定義體現(xiàn)了兩個(gè)方面的含義：第一層含義是標(biāo)準(zhǔn)。即：判斷審計(jì)質(zhì)量是好是壞，是優(yōu)是劣應(yīng)遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)包括專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)兩方面：專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師法以及政府監(jiān)管部門頒布的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的行政法規(guī)；社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)是指以審計(jì)報(bào)告使用者為主的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的一般要求。從專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)角度考慮，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，如果低于這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量就無法得到保障。相對(duì)于專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)而言，社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)就顯得更為抽象，它是以審計(jì)報(bào)告使用者為主的社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告提出的一般要求。這種標(biāo)準(zhǔn)的衡量，應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師站在社會(huì)公眾的角度對(duì)審計(jì)質(zhì)量的一種專業(yè)判斷，這種判斷應(yīng)是平均水平、一般要求，而不是特定審計(jì)報(bào)告使用者的特殊要求。但專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常出現(xiàn)偏差，專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)既注重審計(jì)過程，又注重審計(jì)結(jié)果，社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)更注重審計(jì)結(jié)果而不太注重審計(jì)過程。因?yàn)樵谏鐣?huì)公眾看來，審計(jì)工作的高度專業(yè)性使他們難以理解審計(jì)過程的用意，在被審單位正常經(jīng)營(yíng)時(shí)，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)過程的細(xì)節(jié)并不在意，一旦出現(xiàn)破產(chǎn)或倒閉，社會(huì)公眾便會(huì)歷數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的種種過失，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求甚至?xí)哂趯徲?jì)準(zhǔn)則等專業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)。第二層含義是對(duì)象，即：審計(jì)工作以及其產(chǎn)品（報(bào)告）。這個(gè)對(duì)象包括審計(jì)工作和審計(jì)產(chǎn)品（報(bào)告）兩方面：審計(jì)工作是指執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的所有工作，包括審計(jì)技術(shù)工作和審計(jì)管理工作，它更多地體現(xiàn)在審計(jì)過程中；審計(jì)產(chǎn)品（報(bào)告）是指審計(jì)報(bào)告和審計(jì)工作檔案，它更多地體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)果上。

二、審計(jì)準(zhǔn)備階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)

（一）業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)

1.正確評(píng)價(jià)自身專業(yè)勝任能力。合格的專業(yè)勝任能力是審計(jì)質(zhì)量的重要保障，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的重要方面。一方面，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，新的會(huì)計(jì)處理方式層出不窮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)跟不上時(shí)代的發(fā)展在所難免。另一方面，由于客戶組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的專業(yè)性以及特定行業(yè)的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法勝任。這時(shí)，應(yīng)認(rèn)真考慮是否承接該業(yè)務(wù)，不能為了審計(jì)收入而承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。

2.謹(jǐn)慎選擇客戶。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶應(yīng)該是雙向選擇的關(guān)系。在客戶選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)審慎選擇客戶，不與品質(zhì)不良的客戶打交道。對(duì)于財(cái)務(wù)管理混亂，內(nèi)部控制形同虛設(shè)的企業(yè)應(yīng)格外關(guān)注，這類企業(yè)有較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師稍不留神，就會(huì)掉入企業(yè)的舞弊陷阱，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。

（二）計(jì)劃審計(jì)環(huán)節(jié)

計(jì)劃審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。合理的審計(jì)計(jì)劃有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決潛在問題，使審計(jì)工作更加有效。計(jì)劃審計(jì)工作是對(duì)審計(jì)實(shí)施階段具體工作的指導(dǎo)，是從源頭上保障審計(jì)質(zhì)量，因此，認(rèn)真作好審計(jì)計(jì)劃是提高審計(jì)質(zhì)量的開端。

三、審計(jì)實(shí)施階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是當(dāng)今主流的審計(jì)方法，其目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，通過了解被審單位及其環(huán)境、了解內(nèi)部控制、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等一系列審計(jì)程序的執(zhí)行確保這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。審計(jì)準(zhǔn)則要求我們從三個(gè)方面理解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須要實(shí)施的程序而不是可選程序；（2）了解的目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序；（3）了解的程度應(yīng)當(dāng)足夠?qū)崿F(xiàn)了解的目的。這三個(gè)方面均會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要的影響。

第一，體現(xiàn)了強(qiáng)制性，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。實(shí)踐中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為中小型企業(yè)內(nèi)部控制不完善，不需要對(duì)其進(jìn)行了解，這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的，混淆了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境和控制測(cè)試的作用。在被審計(jì)單位內(nèi)部控制不完善的情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不打算信賴內(nèi)控，則可以不實(shí)施控制測(cè)試，直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。但了解被審計(jì)單位及其環(huán)境不同于控制測(cè)試，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，如果不實(shí)施，將無法有效地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。控制測(cè)試是一種風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，并且它不是唯一的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，除控制測(cè)試外，還有實(shí)質(zhì)性程序等風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，因此，在一定條件下，即使不實(shí)施控制測(cè)試，仍有實(shí)質(zhì)性程序等其他風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序可以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的審計(jì)目標(biāo)，不會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。

第二，體現(xiàn)了目的性，在審計(jì)全過程中，我們從始至終都應(yīng)該有清晰的審計(jì)目標(biāo)，而在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段的審計(jì)目標(biāo)就是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)目的是識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這類風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)前就客觀存在的，因此審計(jì)人員更多的是去識(shí)別它、評(píng)估它另一個(gè)目的是在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，在總體可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序?？梢?，如果不了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，就無法識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也就無法確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)地，執(zhí)行哪些、執(zhí)行多少控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序就沒有任何依據(jù)，進(jìn)一步審計(jì)程序也就成了無本之木，無源之水，整體審計(jì)質(zhì)量將受到嚴(yán)重的損害。

第三，體現(xiàn)了靈活性，即：了解的程度取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這種程度應(yīng)能保證識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。由于了解到什么程度沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此，為保證審計(jì)質(zhì)量，我們應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對(duì)某些我們生疏的領(lǐng)域，更應(yīng)該加深了解的程度，避免出現(xiàn)某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)未被發(fā)現(xiàn)的可能性。

（二）控制測(cè)試環(huán)節(jié)

控制測(cè)試環(huán)節(jié)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇為相關(guān)認(rèn)定提供證據(jù)的控制進(jìn)行測(cè)試。這樣，與會(huì)計(jì)報(bào)表金額相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性得以確認(rèn)，將為確定進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍提供指導(dǎo)。大多數(shù)情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施控制測(cè)試才能保證審計(jì)工作質(zhì)量。例如：在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的。這時(shí)，必須要有充足的審計(jì)證據(jù)支持才行，實(shí)施控制測(cè)試就是獲取這些審計(jì)證據(jù)的過程。又如：僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這時(shí)，只有實(shí)施控制測(cè)試，方能在其結(jié)論的基礎(chǔ)上，決定進(jìn)一步的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，方能在有限的審計(jì)資源下完成一定的審計(jì)任務(wù)。

（三）實(shí)質(zhì)性程序環(huán)節(jié)

實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)測(cè)試的主體工作，這一環(huán)節(jié)是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的核心環(huán)節(jié)。由于實(shí)質(zhì)性程序步驟細(xì)，要點(diǎn)多，限于文章篇幅，此處只針對(duì)兩個(gè)比較典型的程序進(jìn)行分析。

1.函證程序的質(zhì)量控制。函證的操作方式將直接影響函證的質(zhì)量，審計(jì)人員必須親自寄發(fā)詢證函，而回函也必須直接寄到會(huì)計(jì)師事務(wù)所，避免被審計(jì)單位人員接觸函證。許多財(cái)務(wù)舞弊案件正是通過獨(dú)立的函證程序被揭發(fā)出來的，如：北京王府井外文書店原會(huì)計(jì)挪用資金案，就是在2006年北京新華書店系統(tǒng)清產(chǎn)核資過程中通過獨(dú)立的函證程序發(fā)現(xiàn)的。在這方面，既有成功的經(jīng)驗(yàn)，也有失敗的教訓(xùn)。2003年2月，國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)會(huì)計(jì)涉嫌貪污挪用公款一案開始立案調(diào)查，這也是北京市建國(guó)以來涉案金額最高的一起職務(wù)侵占案件。人們很難想象作為國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)的一名普通會(huì)計(jì)，竟能貪污挪用高達(dá)2.2億元的巨額資金。這中間，除了犯罪分子貪婪狡猾外，審計(jì)人員負(fù)有不可推卸的責(zé)任?；鹞磕陮徲?jì)，每年都有審計(jì)報(bào)告，每年都認(rèn)為整個(gè)賬是平的。此案的最終暴露，就是來自一張銀行的原始對(duì)賬單，而讓人遺憾的是這樣顯而易見的線索出現(xiàn)得太晚了。如果基金委能夠在每年的審計(jì)中嚴(yán)格執(zhí)行銀行函證程序，或許很早就發(fā)現(xiàn)其中的問題了?？梢?，有效的函證對(duì)揭露財(cái)務(wù)舞弊，保證審計(jì)質(zhì)量是至關(guān)重要的，而無效的函證甚至不函證將會(huì)極大地?fù)p害審計(jì)質(zhì)量，給被審單位和國(guó)家?guī)頍o法挽回的損失。

2.存貨監(jiān)盤程序的質(zhì)量控制。存貨監(jiān)盤是函證之外的又一重要審計(jì)程序。要保證這一環(huán)節(jié)的審計(jì)質(zhì)量必須做到兩點(diǎn)：一是現(xiàn)場(chǎng)觀察存貨，二是適當(dāng)檢查存貨。國(guó)內(nèi)外涉及存貨舞弊的案件很多，如：麥克森＆羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司以及中國(guó)的紅光實(shí)業(yè)公司。有的審計(jì)人員怕苦、怕累，不認(rèn)真履行存貨監(jiān)盤程序，極有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗，嚴(yán)重地?fù)p害了審計(jì)質(zhì)量。

四、審計(jì)報(bào)告階段質(zhì)量控制的要點(diǎn)

審計(jì)報(bào)告階段，應(yīng)從形式和實(shí)質(zhì)兩方面進(jìn)行質(zhì)量控制。形式上包括報(bào)告格式、結(jié)構(gòu)的規(guī)范程度和報(bào)告要素的齊全程度。而實(shí)質(zhì)上的質(zhì)量控制是這一環(huán)節(jié)質(zhì)量控制的核心，在審計(jì)報(bào)告階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要決策是否披露已經(jīng)發(fā)現(xiàn)但管理層拒絕調(diào)整的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)披露已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，恪守職業(yè)道德，就沒有審計(jì)過失，不承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，但可能損失客戶或無法全額收取審計(jì)費(fèi)用。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不披露已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，將被視同與管理層合謀作假，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可能從管理層獲得超額審計(jì)收益，但一旦被監(jiān)管部門查出，將承擔(dān)高額的罰款和無法彌補(bǔ)的信譽(yù)損失。不難看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在收益和成本之間作出抉擇，這時(shí)，僅僅依靠其自身的職業(yè)道德修養(yǎng)是難以有效約束其行為的。加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層合謀作假的處罰力度，使其作假成本遠(yuǎn)高于作假收益，可以有效地抑制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理層合謀作假的沖動(dòng)，為審計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制提供有力的制度保證。

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