李玲英

摘 要：會計監(jiān)督一直是會計領(lǐng)域研究的重點。以利益相關(guān)者理論和集體選擇理論為基礎(chǔ)，就會計監(jiān)督與公司治理的關(guān)系、企業(yè)利益相關(guān)者的會計行為進(jìn)行分析研究，以期對具體會計監(jiān)督機制的建立以及會計信息失真問題的解決有所幫助。

關(guān)鍵詞：企業(yè)利益；會計監(jiān)督；公司治理；會計行為

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-281X(2012)08-0115-02

企業(yè)的所有權(quán)安排是企業(yè)利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果。企業(yè)最終形成的所有權(quán)配置格局是利益相關(guān)者就其所占有的所有權(quán)自由轉(zhuǎn)讓的結(jié)果，這個過程也是利益相關(guān)者間優(yōu)化風(fēng)險配置的過程。

一、會計監(jiān)督與公司治理

公司治理作為一個協(xié)調(diào)企業(yè)利益相關(guān)者利益關(guān)系的系統(tǒng)，通過公司治理結(jié)構(gòu)中的幾個組織包括董事會、監(jiān)事會運作。企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)的活動主要圍繞決策和監(jiān)督兩個方面進(jìn)行，決策機制是一個過程發(fā)生器，而監(jiān)督機制則充當(dāng)信息反饋和偏差調(diào)節(jié)裝置，兩者緊密聯(lián)系不可分割。公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督依賴于一系列的信息，監(jiān)督主體通過信息了解決策執(zhí)行的情況，為了有效的監(jiān)督，不僅需要觀察信息背后對應(yīng)的一系列事項的發(fā)生是否合理，更要監(jiān)督其所依賴的信息是否真實地反映了企業(yè)所發(fā)生的事項。而后者即屬于會計監(jiān)督的內(nèi)容，是一種置于公司治理結(jié)構(gòu)中的會計監(jiān)督行為，其監(jiān)督的主體是參與公司治理的利益相關(guān)者，其監(jiān)督的對象是委托代理關(guān)系的受托方——公司經(jīng)理層。

置于公司治理結(jié)構(gòu)中的會計監(jiān)督是企業(yè)會計監(jiān)督體系的重要部分，但會計監(jiān)督全部內(nèi)容并不僅限于此，會計監(jiān)督作為保證會計信息質(zhì)量的系統(tǒng)，其主體包括企業(yè)的所有利益相關(guān)者，可以分解為三個層次：公司管理層面的總經(jīng)理對會計人員的監(jiān)督行為，公司治理層面的內(nèi)部利益相關(guān)者會計監(jiān)督，以及企業(yè)外圍的政府與外部利益相關(guān)者的會計監(jiān)督行為，三個層次構(gòu)成一個有機的會計監(jiān)督系統(tǒng)。

經(jīng)理層出于經(jīng)營管理的需要，對會計人員提交的會計信息進(jìn)行監(jiān)督，以使決策能夠合理的做出，防止會計人員的舞弊行為。會計人員對其提交給經(jīng)理層的會計數(shù)據(jù)的真實性負(fù)責(zé)。企業(yè)的經(jīng)理層向企業(yè)的所有者提交反映其經(jīng)營成果的會計報表，以解釋委托代理關(guān)系，其對提交給董事會的會計數(shù)據(jù)的真實性負(fù)責(zé)。企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者對經(jīng)理層提供的會計信息進(jìn)行監(jiān)督，并對向企業(yè)外部提供的會計信息質(zhì)量負(fù)責(zé)。企業(yè)外部的會計監(jiān)督包括兩個方面：作為管理的政府包括財政部門、審計部門、證券監(jiān)管等部門，出于宏觀管理和經(jīng)濟治理的需要對企業(yè)向外提供的會計信息質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督：企業(yè)的外部利益相關(guān)者雖然在所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的過程中轉(zhuǎn)移了大部分的風(fēng)險，但仍存在一些風(fēng)險，同樣具有監(jiān)督的動機。企業(yè)外部利益相關(guān)者的會計監(jiān)督動機要轉(zhuǎn)化為實際的行動并非易事，因為他們面臨集體行動的困境，如何集合到一塊，如何分擔(dān)監(jiān)督的成本都是問題。現(xiàn)實中，企業(yè)的外部監(jiān)督主要由政府來完成，由于政府的目標(biāo)是使社會的公眾利益不得到侵害、維持正常的經(jīng)濟秩序，所以，政府的監(jiān)督職能如果能夠行使好，就完全可以替代企業(yè)外部利益相關(guān)者的會計監(jiān)督，使企業(yè)外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益得到合理的保障。但是，公共資源的有限性決定了政府并不可能對每個企業(yè)都進(jìn)行核查，只能有選擇的搜查。企業(yè)的外部利益相關(guān)者要保護自身的利益必須克服集體行動的困境，進(jìn)行有效的監(jiān)督。

企業(yè)利益相關(guān)者的會計監(jiān)督包括后兩層，其中第二個層次的會計監(jiān)督是置于公司治理結(jié)構(gòu)之中的，企業(yè)利益相關(guān)者的會計監(jiān)督機制設(shè)計應(yīng)該分別不同的企業(yè)類型而有不同。

二、企業(yè)利益相關(guān)者的會計行為分析

會計信息系統(tǒng)不斷地為企業(yè)的各個利益相關(guān)者提供反映他們之間財務(wù)關(guān)系及其變動地信息，這些信息與每一個利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益都密切相關(guān)。也就是說，會計信息是具有經(jīng)濟后果的，出于自利的本性企業(yè)的利益相關(guān)者為了自身利益的最大化，具有操縱和監(jiān)督會計信息的動機，在外部條件和環(huán)境具備的情況下這種動機會轉(zhuǎn)化為實際的行為。企業(yè)利益相關(guān)者操縱會計信息的動機與其和企業(yè)之間的契約性質(zhì)直接相關(guān)，下面我們分別分析企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者的會計行為特征。

企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者參與企業(yè)的經(jīng)營承擔(dān)了很大的風(fēng)險，需要對所有資源的使用情況進(jìn)行監(jiān)督，特別是其他利益相關(guān)者對企業(yè)的投入、分配的經(jīng)濟利益情況，企業(yè)與其他利益相關(guān)者之間的契約內(nèi)容、實際履行情況等，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者有足夠的動機監(jiān)督企業(yè)的會計信息。但同時由于其經(jīng)濟利益的分享與企業(yè)做出了虛增利潤的決策，勢必影響第i年后的某年會計利潤需要虛減，最晚在企業(yè)清算的那一刻需要將之前所有的虛增虛減的利潤都抵消回來。所以，對一個長期的內(nèi)部利益相關(guān)者來說，虛增虛減利潤并沒有多大的意義，反而保持會計信息的真實性為正確決策提供依據(jù)創(chuàng)造一個更大價值的A值更有意義。除非企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者聯(lián)合起來想要侵占外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益，掏空企業(yè)。但這樣的行為往往伴隨著企業(yè)的破產(chǎn)和事后的法律事項，這種行為的后果是不經(jīng)濟的，因為合作的關(guān)系徹底破裂了，合作的好處將不再存在，作為一個明智的長期內(nèi)部利益相關(guān)者必不會輕易這樣做。

但是當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者包含了一些個體其并不能保證能夠長期的處于所有者的位置時，情況就變得不同了。短期的內(nèi)部利益相關(guān)者會存在虛增利潤的偏好，希望將未來的利潤提前確認(rèn)，分配后走人，這就侵害到了企業(yè)其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益尤其是長期內(nèi)部利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益。短期剩余索取權(quán)的利益相關(guān)者總希望在其持有企業(yè)所有權(quán)的時期內(nèi)利潤最大，舉例：一個管理者可能任期為5年，他在這5年獲得利潤分享比例是10％，如果這5年內(nèi)企業(yè)實際實現(xiàn)的利潤為A，那么這個管理者離開企業(yè)的時候帶走的就是企業(yè)A×10％的利益，這個時候他會有虛增5年任期內(nèi)總利潤的偏好。這樣的動機同樣存在于一些預(yù)計自己的分享比例會變小的內(nèi)部利益相關(guān)者身上，這樣的利益相關(guān)者往往是由于其掌握的資源失去了競爭力而在企業(yè)中失去了強的談判能力。我們將上述兩類利益相關(guān)者稱為不穩(wěn)定的內(nèi)部利益相關(guān)者。我們分析會計信息造假的案例不難發(fā)現(xiàn)一些即將離開企業(yè)的剩余索取權(quán)分享者往往是操縱會計信息的主要主體。如果一個企業(yè)的核心利益相關(guān)者變動越頻繁，這個企業(yè)虛增收益的可能性越大，所以，我們會計監(jiān)督的重點是對那些在可預(yù)見的未來將抽身離開企業(yè)的利益相關(guān)者的會計操縱行為進(jìn)行監(jiān)控。

但是，對于穩(wěn)定與不穩(wěn)定的界定是復(fù)雜的。從長短期來看，嚴(yán)格的說只有以組織形式存在的利益相關(guān)者個體才能算長期，因為任何個體的生命長度與企業(yè)的生命長度相比都是短暫的；從預(yù)期來看，這還與個體的信心程度和其掌握資源的特性相關(guān)，信心不足的個體出于對未來不確定性的不安總是希望現(xiàn)期分享更多數(shù)額的利潤。與此相對應(yīng)，長期的內(nèi)部利益相關(guān)者有監(jiān)督短期內(nèi)部利益相關(guān)者虛增行為的會計監(jiān)督動機。

基于內(nèi)部利益相關(guān)者會計行為的分析，這對我們建立置于公司治理中的會計的會計信息尤其是利潤的計算是密切相關(guān)的，企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者也存在濫用控制權(quán)操縱會計信息以達(dá)到自利目的的動機。

企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者的會計信息操縱動機的分析是復(fù)雜的，從總體上看由于其經(jīng)濟利益與企業(yè)的利潤相關(guān)可能會存在虛增利潤的偏好，但是由于企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者承擔(dān)了企業(yè)的主要風(fēng)險，虛增利潤行為給企業(yè)帶來的不利影響也將由其承擔(dān)，所以企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者在操縱會計信息時需要衡量很多的因素。此外，值得注意的是在分析企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者時，時間的因素顯得很重要。如果一個企業(yè)的內(nèi)部利益相關(guān)者能夠保持長期的內(nèi)部利益相關(guān)者地位的話，其不應(yīng)該存在操縱會計信息的動機。比如政府，其作為一個與企業(yè)生命長度一致的利益相關(guān)者，一個或幾個年度的虛增虛減行為是沒有意義的，假使企業(yè)在生命期內(nèi)能夠創(chuàng)造的總經(jīng)濟利益為A，政府的利潤分享比例是b的話，無論中間的過程怎樣政府能夠分享到的經(jīng)濟利益永遠(yuǎn)是Ab。

企業(yè)的外部利益相關(guān)者，由于其獲得的是固定報酬，其操縱會計信息的動機較小，因為他不能獲得直接的經(jīng)濟好處。對于收益的偏好，企業(yè)外部利益相關(guān)者很難確切地描述，一方面，他們有虛減盈余的動機，這樣可以避免企業(yè)所有者過度的利潤分配，進(jìn)而掏空企業(yè)；另一方面，企業(yè)外部利益相關(guān)者具有虛增盈余的動機，因為收益的虛增可以為其在下一輪談判得到更大數(shù)額的固定收入提供支持。但是，企業(yè)的外部利益相關(guān)者由于在企業(yè)享有的權(quán)力較小，所以外部利益相關(guān)者要將這種操縱動機轉(zhuǎn)換為現(xiàn)實行動的可能性并不大。一般情況下企業(yè)外部利益相關(guān)者的會計監(jiān)督動機不是很強，因為其經(jīng)濟利益要受到侵害,只有在企業(yè)面臨非常極端的情況下才會發(fā)生。并且企業(yè)的外部利益相關(guān)者往往掌握的資源并不具有重要性，其專業(yè)性程度差，套牢性風(fēng)險并不高。

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[責(zé)任編輯 王 莉]