張學(xué)博

(中共中央黨校政法部，北京 100091)

基于其本身功能以及當(dāng)今世界減稅對于經(jīng)濟(jì)社會之影響，目前減稅制度，尤其是經(jīng)過正當(dāng)程序的合法減稅，是存在必要空間的。我國目前的減稅存在兩個方面的問題。一個問題是越權(quán)減免，另外一個是國民整體稅負(fù)過重，需要實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅問題。前一個問題又可分為兩種情況:一種是中央政府和部委通過行政法規(guī)和行政規(guī)范性文件進(jìn)行減免稅①，另一種是地方政府的越權(quán)減免稅，后者以先征后返等形式出現(xiàn)。從稅收法治的角度講，上述兩種減免稅都存在著違法性，都不符合稅收法定主義的要求。因?yàn)樽鳛槎愂栈疽氐亩愂諟p免的權(quán)力應(yīng)該由人大或人大常務(wù)委員會掌握，即便進(jìn)行授權(quán)立法也只能是明確而有期限的?，F(xiàn)在存在的寬泛的授權(quán)性立法嚴(yán)格說來是違反立法法和稅收憲政要求的。后一個問題則更為根本，在調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及國際經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢的雙重背景之下，如何減輕企業(yè)以及個人的整體稅負(fù)，需要認(rèn)真研究并提出相應(yīng)的對策。除了上述兩個背景外，改革開放進(jìn)行了三十多年，貧富差距越來越大，社會矛盾表現(xiàn)得非常明顯，減免稅政策如果運(yùn)用得好，對于潤滑社會矛盾、促進(jìn)社會公平、構(gòu)建社會主義和諧社會有著重要作用。因此，綜合起來，解決減免稅問題的關(guān)鍵在于實(shí)現(xiàn)減免稅憲政。

一、減免稅法定原則

減免稅事關(guān)財政稅收制度和納稅人權(quán)利，因而有必要從憲政高度予以關(guān)注。在稅收領(lǐng)域的最高原則就是稅收法定原則②，也有人稱之為稅收法定主義。本文的目的是尋求中國減免稅的制度化解決思路，所以不僅僅是探求稅收法定主義在學(xué)理上的涵義，而是要為如何完善現(xiàn)有制度提供一些具有操作性的建議。

1.授權(quán)明確性原則

目前我國減免稅制度存在的第一大問題就是授權(quán)立法問題。按照2000年《立法法》，稅收基本制度屬于法律保留事項，可以對國務(wù)院授予稅收立法權(quán)。由于減免稅涉及稅額和稅率等稅收基本要素的變動，因而減免稅的變動實(shí)際上屬于稅收基本制度變動，因此嚴(yán)格意義上只能以法律之形式來規(guī)范③。《立法法》考慮到我國立法的實(shí)際情況和立法機(jī)關(guān)的專業(yè)能力，規(guī)定可以對國務(wù)院授予稅收立法權(quán)。但是《立法法》第十條明確規(guī)定:“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！币虼?，《立法法》遵循了世界通行的授權(quán)明確性原則，故全國人大對國務(wù)院既不能進(jìn)行范圍目的不明確的空白授權(quán)，國務(wù)院也不能進(jìn)行轉(zhuǎn)授權(quán)。

“授權(quán)立法中的空白授權(quán)是授權(quán)主體對其全部或者一定領(lǐng)域的立法權(quán)整體、概括的授予，欠缺授權(quán)內(nèi)容、目的和權(quán)限范圍的限制?？瞻资跈?quán)使立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)旁落，立法機(jī)關(guān)實(shí)際上放棄了自己的立法職責(zé)，導(dǎo)致立法權(quán)與行政權(quán)不分，威脅民主政治。20世紀(jì)30年代的德國空白授權(quán)立法是空白授權(quán)危害性的典型事例。二戰(zhàn)以后，人們痛定思痛，以批判德國法西斯法為契機(jī)，掀起了一個批判法律實(shí)證主義和形式法治主義的高潮，這種批判對樹立良法為治的觀點(diǎn)，具有重要意義?！雹?/p>

“《德意志聯(lián)邦共和國基本法》保留了授權(quán)立法形式，在深刻地總結(jié)空白授權(quán)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，對授權(quán)法的明確性提出了嚴(yán)格要求，該法第80條規(guī)定:法律可以授權(quán)聯(lián)邦政府、聯(lián)邦部長向各州政府發(fā)布具有法律效力的命令。這種法律必須規(guī)定授權(quán)的內(nèi)容、目的和范圍。在命令中必須聲明這種法律基礎(chǔ)。如法律規(guī)定這種授權(quán)可以委托，這種委托需要具有法律效力的另一命令的規(guī)定?！兜乱庵韭?lián)邦共和國基本法》開辟了通過憲法直接控制立法機(jī)關(guān)授權(quán)法的先例，要求議會的授權(quán)法必須符合授權(quán)明確性原則實(shí)質(zhì)要件的要求，禁止議會以空白或概括的授權(quán)方式逃避自己的立法責(zé)任，從該設(shè)計的最終意義上講，是為了避免行政機(jī)關(guān)濫用立法權(quán)，以行政授權(quán)立法代替立法機(jī)關(guān)的法律。美國的授權(quán)立法則經(jīng)歷了禁止授權(quán)到明確授權(quán)的發(fā)展歷程?！雹?/p>

我國1984年和1985年全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的兩次特別授權(quán)⑥就顯然與《立法法》以及授權(quán)明確性原則相沖突，而國務(wù)院不斷根據(jù)這兩次特別授權(quán)進(jìn)行稅收立法，就失去了法律依據(jù)。根據(jù)我國《立法法》，“稅收基本制度”屬于相對法律保留事項，國務(wù)院只能按照授予明確性原則取得全國人民代表大會及其常務(wù)委員會授權(quán)的稅收立法權(quán)。而在《立法法》頒布后，國務(wù)院仍然根據(jù)空白授權(quán)行使有關(guān)“稅收基本制度”的立法權(quán)，實(shí)際上使《立法法》的規(guī)定成為一紙空文。⑦

因此，我國減免稅制度的第一個有待解決的問題就是授權(quán)明確性原則。減免稅法定原則也要求未來中國的減免稅要么由全國人大或者人大常務(wù)委員會進(jìn)行立法，要么由全國人大或常務(wù)委員會給國務(wù)院以明確性授權(quán);不得空白授權(quán)，再由國務(wù)院根據(jù)相應(yīng)授權(quán)來進(jìn)行立法授權(quán)。

2.禁止轉(zhuǎn)授權(quán)原則

我國《立法法》第十條第二款明確規(guī)定:“被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)?！币虼?，根據(jù)我國《立法法》，國務(wù)院的稅收立法權(quán)是不能被轉(zhuǎn)授權(quán)的，只能由國務(wù)院親自行使。但事實(shí)上國務(wù)院對其財稅部門、地方政府轉(zhuǎn)授稅收立法權(quán)是很多見的。如財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2001］84號文件《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅的通知》:經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策，包括調(diào)整糧食白酒、薯類白酒消費(fèi)稅稅率，調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅計稅辦法，調(diào)整啤酒消費(fèi)稅單位稅額等。財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2001］91號文件《關(guān)于調(diào)整煙類產(chǎn)品消費(fèi)稅的通知》:經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，調(diào)整卷煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策，包括調(diào)整卷煙消費(fèi)稅稅率、調(diào)整卷煙消費(fèi)稅計稅辦法等。⑧

類似的以通知形式出現(xiàn)的稅收行政規(guī)范性文件，雖然經(jīng)過了國務(wù)院同意，但并不能認(rèn)為就能夠替代國務(wù)院自身的立法行為。財政部、國家稅務(wù)總局的創(chuàng)制性稅收立法權(quán)來源于國務(wù)院的授權(quán)，而國務(wù)院的創(chuàng)制性稅收立法權(quán)則來源于全國人民代表大會及其常務(wù)委員會的授權(quán)，因此，國務(wù)院對財政部、國家稅務(wù)總局的稅收立法授權(quán)是轉(zhuǎn)授權(quán)，國務(wù)院對財政部、國家稅務(wù)總局的稅收文件的“同意”或者“批準(zhǔn)”是對其立法行為的認(rèn)可。⑨

又如，2005年經(jīng)過國務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)的建設(shè)部、發(fā)改委、財政部、國土資源部、人民銀行、稅務(wù)總局、銀監(jiān)會七部門《關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作的意見》規(guī)定:“要充分運(yùn)用稅收等經(jīng)濟(jì)手段調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，加大對投機(jī)性和投資性購房等房地產(chǎn)交易行為的調(diào)控力度。自2005年6月1日起，對個人購買住房不足2年轉(zhuǎn)手交易的，銷售時按其取得的售房收入全額征收營業(yè)稅;個人購買普通住房超過2年轉(zhuǎn)手交易的，銷售時免征營業(yè)稅;對個人購買非普通住房超過2年(含2年)轉(zhuǎn)手交易的，銷售時按其售房收入減去購買房屋的價款后的差額征收營業(yè)稅。”⑩

再如，為了貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和支持文化企業(yè)發(fā)展兩個規(guī)定的通知》(國辦發(fā)［2008］114號)，2009年3月26日，為進(jìn)一步推動文化體制改革，促進(jìn)文化企業(yè)發(fā)展，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收政策問題的通知》，財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《關(guān)于支持文化企業(yè)發(fā)展若干稅收政策問題的通知》，明確了相關(guān)的稅收扶持政策。在這個以通知形式出現(xiàn)的文件里，對于經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)減免了企業(yè)所得稅以及房產(chǎn)稅。?

這些部委文件沒有采取規(guī)范的規(guī)章形式，可見其知道規(guī)章沒有權(quán)力規(guī)定涉及稅收減免的內(nèi)容，所以采用了內(nèi)部通知的形式，而且打著國務(wù)院的旗號。具體方式包括“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，“經(jīng)國務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)”，“為貫徹國務(wù)院辦公廳的通知”等。但正是這些內(nèi)部通知卻規(guī)定了本應(yīng)該由法律規(guī)定或者國務(wù)院根據(jù)全國人大授權(quán)來行使的稅收減免權(quán)力。這些內(nèi)部通知實(shí)際上承擔(dān)了法律所承載的功能，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了權(quán)限范圍，違反了稅收法定主義下不得轉(zhuǎn)授權(quán)的要求，違反了立法法這一憲法性法律，因此從憲政角度來審視，是一種典型的違反憲法行為。尤其是《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收政策問題的通知》，其依據(jù)甚至僅僅是國務(wù)院辦公廳下發(fā)的內(nèi)部通知，因此本質(zhì)上仍然是國務(wù)院將自身權(quán)力以不規(guī)范的形式轉(zhuǎn)授權(quán)的問題。

因此，要完善我國減免稅制度，需要解決授權(quán)立法問題。除了授權(quán)明確性原則外，還要落實(shí)禁止轉(zhuǎn)授權(quán)原則。只有解決了這兩個問題，授權(quán)立法問題才能根本解決。

二、減免稅公平原則

公平原則有其自身的發(fā)展歷程，從早期橫向公平理論到近代的縱向公平理論，現(xiàn)代又逐步回到橫向公平，經(jīng)歷了不斷的變遷。

公平正義理論是哲學(xué)與法學(xué)共同的課題。最早討論正義問題的是亞里士多德。他在《政治學(xué)》中討論了分配的正義和矯正的正義問題。在歐洲歷史上討論正義的還有康德和密爾。中國歷史上也有很多學(xué)者關(guān)注公平的問題，如孟子就提出“不患寡而患不均”的思想。到了現(xiàn)代政治學(xué)，探討正義問題，無法繞開的就是美國倫理學(xué)家羅爾斯的正義論。羅爾斯的關(guān)于公平與正義的理論可以被概括為兩個原則。

第一個原則:每個人對與其他人所擁有的最廣泛的基本自由體系相容的類似自由體系都應(yīng)有一種平等的權(quán)利。

第二個原則:社會和經(jīng)濟(jì)不平等的安排，應(yīng)能使這種不平等不但可以合理地指望符合每一個人的利益，而且與向所有人開放的地位和職務(wù)聯(lián)系在一起。

“這兩個原則中，第一個原則用于確定與保障公民的平等自由，第二個原則用于規(guī)定與建立社會及經(jīng)濟(jì)不平等。第二個原則大致適用于收入和財富的分配，以及對那些利用權(quán)力、責(zé)任方面的不相等或權(quán)力鏈條上的差距的組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計。雖然財富和收入的分配無法做到平等，但它必須合乎每個人的利益，同時，權(quán)力地位和領(lǐng)導(dǎo)性職務(wù)也必須是所有人都能進(jìn)入的?！?

“簡單說來，羅爾斯的兩個正義原則，第一個原則是平等自由，第二個原則是機(jī)會的公正平等原則和差別原則的結(jié)合。其中第一個原則優(yōu)先于第二個原則，而第二個原則中的機(jī)會公平平等原則又優(yōu)先于差別原則。兩個原則的要義是平等地分配各種基本權(quán)利和義務(wù)，同時盡量平等地分配社會合作所產(chǎn)生的利益和負(fù)擔(dān)，堅持各種職務(wù)和地位平等地向所有人開放，只允許那種能給最少受惠者帶來補(bǔ)償?shù)牟黄降确峙?，任何人或團(tuán)體除非以一種最有利于最少受惠者的方式謀利，否則就不能獲得一種比他人更好的生活?！?

“傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論認(rèn)為，稅收公平包括縱向公平和橫向公平兩個方面，這對稅制設(shè)計具有重要指導(dǎo)作用，但其局限性也是明顯的。實(shí)際上，公平包括經(jīng)濟(jì)公平與社會公平，而經(jīng)濟(jì)公平又分為起點(diǎn)公平、過程公平和結(jié)果公平3個層次。稅收應(yīng)在其職能范圍內(nèi)貫穿經(jīng)濟(jì)活動的全過程和社會生活的方方面面，最大限度地促進(jìn)社會和經(jīng)濟(jì)公平。稅收公平至少應(yīng)體現(xiàn)在4個方面:一是分稅公平，即體制性公平，指政府間的稅收分配公平;二是定稅公平，即制度性公平，指課稅制度設(shè)計上的公平，包括傳統(tǒng)理論所說的橫向公平和縱向公平;三是征稅公平，即管理性公平，指稅收征收管理上的公平;四是用稅公平，即權(quán)益性公平，指納稅人在稅款使用中的監(jiān)督權(quán)利與平等受益?！?

以上學(xué)說是對傳統(tǒng)公平理論的進(jìn)一步深化。傳統(tǒng)的稅收公平理論最早是橫向公平，它是與早期的自由與平等思潮相適應(yīng)的。橫向公平理論基于起點(diǎn)公平，主張每個人都有共同起點(diǎn)，但由于每個人的能力和天賦有差異，其結(jié)果是造成貧富差距越來越大。有鑒于此，人們才提出縱向公平理論，對橫向公平進(jìn)行矯正。比如在所得稅中實(shí)行累進(jìn)稅率，對不同所得的人實(shí)行不同的稅率，從而促進(jìn)公平的實(shí)現(xiàn)。但到了20世紀(jì)人們發(fā)現(xiàn)縱向公平導(dǎo)向下的福利國家使得有些人不再勞動，而通過國家的福利也可以得到體面的生活，這反過來使得勞動的人承擔(dān)稅負(fù)，造成了另外一種不公平。因此又有恢復(fù)橫向公平的潮流出現(xiàn)。相比傳統(tǒng)的公平理論，以上公平的四個方面體現(xiàn)更具有可操作性，具體到本文所討論的減免稅公平問題，可大致從以下方面把握。

1.減免稅的分稅公平

減免稅盡管是一種體現(xiàn)稅收減免的稅收手段，即一種從量上減少財政收入的手段，但從稅式支出理論出發(fā)，減免稅也是一種支出，只是與傳統(tǒng)的財政支出略有區(qū)別而已。因此從本質(zhì)上說減免稅的權(quán)力也是一種財政權(quán)。從減免稅權(quán)的橫向劃分來說，人大作為減免稅權(quán)的唯一合法主體，在前述稅收法定主義的標(biāo)準(zhǔn)下并無疑義?，F(xiàn)在爭論的問題僅在于縱向的分稅公平?問題。這個原則我們在后文適度分權(quán)原則中專門論述。

2.減免稅的定稅公平

所謂定稅公平，主要就是傳統(tǒng)稅收理論上的橫向公平與縱向公平理論。減免稅從某種意義上來說是違反稅收橫向公平理論?的。因?yàn)闄M向公平理論要求法律面前人人平等，也就是羅爾斯理論兩個原則中第二個原則所說的機(jī)會平等原則，即主張人人的起點(diǎn)公平，而減免稅恰恰是從某種政策的角度考慮制造橫向不公平。比如說在2007年新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，內(nèi)外資企業(yè)的名義法定稅負(fù)雖然一致，但外資企業(yè)卻長期享受超國民待遇，根源在于外資企業(yè)長期享受減免稅優(yōu)惠待遇。但是從縱向公平理論的角度出發(fā)，減免稅卻能找到合理之處。因?yàn)榭v向公平主張根據(jù)人的能力實(shí)現(xiàn)量能課稅，而一個國家的稅制往往具有一定的剛性，因而不能做到根據(jù)納稅人能力的不同而施以不同的稅負(fù)。這個時候減免稅則大有可為。比如在絕大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家，中小企業(yè)都解決了絕大多數(shù)人的就業(yè)問題，但中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)能力顯然是不如大企業(yè)的。從橫向公平的角度，每個企業(yè)在稅法面前應(yīng)該承擔(dān)相同的稅率。但是從縱向公平的角度出發(fā)，中小企業(yè)與大企業(yè)的盈利能力明顯不同，相同稅負(fù)卻是不公平的。

典型的例子是美國。2009年，美國努力應(yīng)對國際金融危機(jī)，已經(jīng)扭轉(zhuǎn)了經(jīng)濟(jì)蕭條的局面，經(jīng)濟(jì)開始好轉(zhuǎn)。美國2009年第三季度實(shí)際GDP增長率為2.2%，第四季度實(shí)際GDP增長率預(yù)計為5.7%，這意味著美國此次經(jīng)濟(jì)衰退已經(jīng)基本結(jié)束。但是，美國經(jīng)濟(jì)仍然面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，其中之一就是失業(yè)率?居高不下，“十個美國人中仍有一個人無法找到工作”。盡管目前許多企業(yè)開始進(jìn)行投資并擴(kuò)大生產(chǎn)和經(jīng)營，但是多數(shù)企業(yè)仍然不愿意雇用新雇員。由此可見，目前美國的經(jīng)濟(jì)增長還沒有轉(zhuǎn)化為就業(yè)率的強(qiáng)勁增長。在這種情況下，美國總統(tǒng)奧巴馬提出通過對企業(yè)、特別是小企業(yè)實(shí)施與雇用相關(guān)的稅收減免政策，以加快降低失業(yè)率，從而進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。另外，美國還采取了一些提高居民消費(fèi)能力和增加政府收入的措施。2010年1月28日奧巴馬在馬里蘭州巴爾的摩市宣布了《小企業(yè)就業(yè)與工資稅減稅方案》，對國情咨文中提到的減稅措施進(jìn)行了詳細(xì)說明。在《小企業(yè)就業(yè)與工資稅減稅方案》中，奧巴馬重點(diǎn)提出對小企業(yè)雇用新雇員或者提高雇員工資給予稅收優(yōu)惠待遇，具體措施如下。

第一，為在2010年雇用新雇員或者提高雇員工資的企業(yè)提供總額為330億美元的稅收減免。第二，企業(yè)在2010年雇用新雇員可以享受工薪稅(社會保障稅)稅收抵免。計算該稅收抵免的方法有兩種:一是如果新雇員的年工資不低于7 000美元，那么企業(yè)可以因該雇員享受5 000美元的工薪稅稅收抵免;二是企業(yè)因該雇員享受相當(dāng)于應(yīng)納失業(yè)保險金工資72%的工薪稅稅收抵免。一個企業(yè)最多只能享受50萬美元的稅收抵免。之所以規(guī)定50萬美元的上限是因?yàn)樵擁梼?yōu)惠政策主要針對小企業(yè)而非大企業(yè)。第三，增加現(xiàn)有雇員工資和工作時間的小企業(yè)，可以得到數(shù)額等于雇員實(shí)際增加工資應(yīng)繳納的工薪稅數(shù)額的抵免。但是，為工資超過現(xiàn)行工薪稅最高限額10 680美元的雇員增加工資則不能得到該項抵免。比如，一個有50名雇員的小企業(yè)，2010年因提高雇員的工資或延長雇員的勞動時間，支付給每個雇員的工資增加了1 000美元，那么該企業(yè)可以獲得3 100美元(50×1 000×6.2%，6.2%為工薪稅稅率)的稅收抵免。第四，非營利企業(yè)可以享受上述稅收抵免。初創(chuàng)公司也可以減半享受上述稅收抵免。第五，企業(yè)可以按季申請上述稅收抵免，以便盡快得到資金用于雇用新雇員和提高雇員工資。?

實(shí)際上，中國的企業(yè)所得稅法也對中小微利企業(yè)?實(shí)行了法定減免稅，其用意正在于通過減免稅的方式實(shí)現(xiàn)稅收的縱向公平。但美國的減稅法案更側(cè)重從實(shí)踐上說明減免稅作為一種政策性手段，在定稅的縱向公平領(lǐng)域是可以有所作為的。其主要應(yīng)體現(xiàn)在所得稅領(lǐng)域，但也不排除體現(xiàn)在財產(chǎn)稅等領(lǐng)域，如針對不同的購房人，如果是中低收入的納稅人，可以考慮予以適當(dāng)?shù)亩愂諟p免。

3.減免稅的用稅公平

由于減免稅與征收管理公平并無太大關(guān)系，因而減免稅公平的第三個要點(diǎn)是減免稅的用稅公平。所謂用稅公平實(shí)質(zhì)上是一種權(quán)益性公平，指納稅人對稅款的使用進(jìn)行民主決策、制約和監(jiān)督，確保稅款使用高效、合理。這里有兩層含義:一方面，稅款要在有效的制約和監(jiān)督之下安全、高效使用，保證納稅人的血汗錢不被貪污、浪費(fèi);另一方面，稅款要在民主的決策之下合理使用，使廣大納稅人從中廣泛、平等地受益。?從稅式支出的理論出發(fā)，減免稅是一種典型的稅式支出的手段。前文已經(jīng)提到我國學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)認(rèn)為稅式支出是指國家預(yù)算支出中以間接支出方式表示的因?qū)嵭懈鞣N稅收優(yōu)惠措施而減少的稅收收入。這種間接支出不同于預(yù)算直接支出的現(xiàn)金補(bǔ)助方式，表現(xiàn)為放棄稅收收入。

由于減免稅涉及國家預(yù)算和財政支出，其使用應(yīng)該受到嚴(yán)格的監(jiān)督，尤其是人大的監(jiān)督。這在本質(zhì)上屬于財政監(jiān)督制度的內(nèi)容，包括對財政支出預(yù)算編制、審批、執(zhí)行及決算的監(jiān)督。反映到具體減免稅的用稅公平上，可考慮如下措施。

首先由于減免稅無論在財政部門的賬面上還是在納稅人的賬面上，都不存在資金上收下?lián)艿倪^程，因此要加強(qiáng)監(jiān)督，只有從程序上做好文章。具體說就是涉及減免稅的制度都需要經(jīng)過人大批準(zhǔn)。目前的減免稅權(quán)力主要集中在中央，未來中央與地方的財政分權(quán)如果賦予地方更多的稅權(quán)，則地方減免稅必須經(jīng)過地方人大的批準(zhǔn)。

其次，目前對我國財政支出的監(jiān)督工作很大程度上由財政部門內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)以及審計機(jī)關(guān)來執(zhí)行，這本質(zhì)上屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的監(jiān)督，其效力值得懷疑。未來應(yīng)該加大人大對于減免執(zhí)行情況的監(jiān)督，而不應(yīng)該由行政機(jī)關(guān)自己包辦。同時對于減免稅的執(zhí)行情況也應(yīng)該進(jìn)入司法程序，形成司法機(jī)關(guān)對于財政稅收執(zhí)行的有效監(jiān)督。從目前審計署對于財政支出的監(jiān)督情況來看，還是起到了監(jiān)督作用，但是問題在于往往披露歸披露，但也僅僅是披露而已，審計署本身不具有糾正各部門的財政支出的權(quán)力，更無權(quán)力對其進(jìn)行懲罰和制裁。?

除此之外，要對減免稅對于經(jīng)濟(jì)的影響進(jìn)行稅式支出的估算。分別從減免稅對于經(jīng)濟(jì)的正面影響方面和負(fù)面影響兩個方面進(jìn)行估算。減免稅的正面影響包括有利于鼓勵微利有益產(chǎn)品的生產(chǎn)，增加低收入者的收入，提高整個社會的福利水平等;減免稅的負(fù)面影響則包括增加了新的分配不公、導(dǎo)致稅法復(fù)雜化、增加了稅收征管的難度、減少了國家的財政收入等方面。對于減免稅造成的這兩個方面的影響要定期進(jìn)行準(zhǔn)確的估算，以便對于未來調(diào)整減免稅政策、保障納稅人權(quán)利提供真實(shí)準(zhǔn)確的依據(jù)。這是保證減免稅用稅公平的重要內(nèi)容。

三、減免稅中性原則

前文已經(jīng)提到稅收中性，其核心內(nèi)容是稅收不應(yīng)干擾和扭曲市場機(jī)制的正常運(yùn)行。具體涵義包括:(1)稅收不應(yīng)改變生產(chǎn)者和消費(fèi)者的經(jīng)濟(jì)決策，不應(yīng)扭曲資源配置格局;(2)稅收不應(yīng)給納稅人產(chǎn)生額外負(fù)擔(dān)，以促使社會經(jīng)濟(jì)效率和福利水平的增長;(3)維護(hù)國內(nèi)稅負(fù)公平及國際稅收公平，稅收不能扭曲和破壞平等競爭的外部條件。減免稅追求政策的特定性，但是其終極目標(biāo)仍然是提高納稅人的整體福利水平，因而盡量使之符合稅收中性原則，也是題中之意。

關(guān)于稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系，大多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為稅收增加了經(jīng)濟(jì)和市場中的交易成本，因而對于市場和經(jīng)濟(jì)來說，稅收純粹是一種負(fù)擔(dān)。按照自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家的觀點(diǎn)，一個完美的市場應(yīng)該是零稅收的。但是現(xiàn)代國家的運(yùn)轉(zhuǎn)已經(jīng)無法脫離稅收而存在。相比其他的財政收入形式，稅收已經(jīng)成為現(xiàn)代國家最主要的收入獲得方式。為了保障國家公共財政之運(yùn)行，保留必要的稅收也成為學(xué)術(shù)界共識，只是應(yīng)該盡量降低稅收規(guī)模，防止稅收扭曲市場經(jīng)濟(jì)中的自由競爭和資源的配置。如果從稅收越少越好的自由主義論調(diào)出發(fā)，減免稅似乎是符合稅收中性原則的，但事實(shí)上并非如此。

從稅收競爭的理論出發(fā)，中國的減免稅制度在某種程度上可以理解為中央政府與地方之間、地方政府之間的稅收競爭。簡單說來，它包括橫向的稅收競爭和縱向的稅收競爭?！盁o序的稅收競爭嚴(yán)重扭曲了資源的合理配置。征稅本身就會給資源配置帶來扭曲，進(jìn)一步的稅收競爭相應(yīng)地會引致雙重扭曲，帶來更多的效率損失。與直接的稅收減免等稅收優(yōu)惠措施相比，財政返還、地價削減可能更糟，原因在于如果是規(guī)范的減免稅，還有稅法約束，而財政返還與地價削減可能僅僅取決于行政決策，效率可能更低。財政返還和地價削減進(jìn)一步減少了地方可支配財力，地方財政特別是縣以下財政困難因之加劇。當(dāng)然，從理論上看，通過地方財政返還、地價削減等吸引到大量外資的地方可以因此得益，但大量地方未能受益，甚至受損，而且當(dāng)這種受損僅僅是因?yàn)檎斦蚨愂赵蛟斐傻臅r候，經(jīng)濟(jì)效率無疑會受到嚴(yán)重扭曲，違背了市場經(jīng)濟(jì)下稅收中性原則。稅收競爭的無序加劇了稅收競爭的成本。”?

所以，中國的減免稅制度，為了更少地偏離稅收中性原則，應(yīng)該采用規(guī)范合法的減免稅形式來實(shí)施，而不是借助于先征后返、越權(quán)減免稅等沒有受到稅法約束的減免形式。這是要做的第一步。因?yàn)檎缟衔乃撌?，如果稅收減免缺乏稅法剛性的約束，通過一些公然違法的方式實(shí)施，盡管短期內(nèi)給地方帶來了投資和經(jīng)濟(jì)上的實(shí)惠，但是這種無序的稅收競爭會使得市場的資源配置等機(jī)制完全失效，這顯然不是這些制度的實(shí)施者們所希望看到的，對于經(jīng)濟(jì)的整體效率和人們的福利總水平也是有害的。其次，未來中央與地方財政分權(quán)時也要適當(dāng)給予地方一定的權(quán)力空間，使得其能有制度上稅收減免的途徑，這才能本質(zhì)上排除非法的減免稅，通過稅法剛性來增強(qiáng)稅收減免的合法性，也使中國的減免稅制度不要偏離稅收中性太遠(yuǎn)。

“回顧20世紀(jì)80年代以前我國的稅制演變，稅收競爭面臨的應(yīng)該是一個如何從無序走向有序的問題，而這亟待與地方稅系構(gòu)建問題一起考慮。從經(jīng)濟(jì)意義上看，在中央與地方之間進(jìn)行稅種和稅收權(quán)限的重新劃分已勢在必行。給地方一定的稅收立法權(quán)，可以更好地發(fā)揮地方的積極性以及當(dāng)?shù)厝嗣竦谋O(jiān)督作用?！?而賦予地方一定的稅收立法權(quán)和下文的適度分權(quán)原則有著緊密聯(lián)系，筆者將在以下部分詳細(xì)論證。

四、減免稅適度分權(quán)原則

減免稅適度分權(quán)原則實(shí)際上是與減免稅分稅公平緊密相聯(lián)的。前面論述減免稅分稅公平時已經(jīng)提到我國的減免稅分稅公平主要是縱向公平。減免稅的適度分權(quán)原則其實(shí)就是針對減免稅的縱向分稅公平來說的。傳統(tǒng)的分權(quán)理論從洛克、孟德斯鳩那里開始討論橫向分權(quán)的問題，這和歐洲自古希臘開始就是以城邦為典型的國家形式有關(guān)。在一個國土較小人口較少的國家，縱向分權(quán)不會產(chǎn)生嚴(yán)重問題。只有當(dāng)現(xiàn)代意義上的大國崛起?之后，才會面臨強(qiáng)大的中央政府與地方政府之間的縱向分權(quán)問題。在現(xiàn)代意義上的民族國家真正建立之前，也就是19世紀(jì)工業(yè)化之前，縱向分權(quán)本身不存在，因?yàn)樵诠I(yè)化之前，中央對于地方的控制只是一種形式上的，甚至是文化意義上的。中國歷史上的“上令止于郡縣”說的就是皇帝的命令只能到達(dá)縣一級政府。即便是縣一級的政府，由于交通和通訊手段的落后，中央與地方之間的信息傳達(dá)也是非常緩慢和滯后的，這造成了地方政府擁有事實(shí)上的自治權(quán)。但是這種自治權(quán)不是源于中央的授權(quán)，而是源于中央技術(shù)和手段上的無能，古代皇帝根本不打算實(shí)行分權(quán)政治，因而在這個意義上說只有19世紀(jì)的工業(yè)化使得一個強(qiáng)大的中央政府成為可能時，通過憲政與法治來確立的分權(quán)才提到日程上來。

當(dāng)現(xiàn)代意義上的民族國家建立之后，中央與地方的縱向分權(quán)就成為一個需要解決的問題，因?yàn)閷τ诂F(xiàn)代大型國家而言，單一層級的政治結(jié)構(gòu)不利于分權(quán)制衡機(jī)制的建立?！安话蜒氲貦?quán)力進(jìn)行有效的劃分，縱向權(quán)力的混亂就不可避免，也就會影響橫向權(quán)力分割制衡的效果。因?yàn)橐粋€權(quán)力結(jié)構(gòu)不清晰的央地權(quán)力結(jié)構(gòu)，從中央權(quán)力到地方權(quán)力都會陷入一種各自為政、爭奪利益的狀態(tài)。橫向權(quán)力的分割制衡就會被這種政治紊亂所打破?！?分權(quán)的理由文章前面已經(jīng)論證了很多，這里要論證的是減免稅的適度分權(quán)原則。也就是說在減免稅的分權(quán)制度中，分權(quán)要掌握適度原則。這個適度原則來源于行政法中的合理性原則，也稱為比例原則，其意思是行政權(quán)的行使需要其自由裁量，但是這種裁量不是毫無限制和約束的，其行使必須符合合理性原則。這個合理性原則的適用與減免稅的分稅公平有相似之處，借鑒到減免稅理論中具有合理性。因?yàn)橹醒胝c地方政府在關(guān)于減免稅的權(quán)力分配上存在的困境是:中央一方面需要授予地方一定的稅權(quán)來對應(yīng)其事權(quán)，相當(dāng)于給予地方一定的自由裁量權(quán);另一方面這種分權(quán)不是沒有限制的，而是適度的，即地方獲得的減免稅權(quán)力是受到合理性原則約束的，因此一旦違反了適度原則，應(yīng)當(dāng)由中央通過制度性的方式來進(jìn)行糾錯。

所以，在國際金融危機(jī)和全球性通貨膨脹?雙重背景下，完善中國的減免稅制度，應(yīng)該把減免稅適度原則作為一個基本原則。盡管減免稅適度原則與減免稅公平原則中的定稅公平某種意義上有重合之處，但是基于分權(quán)制衡原則與合理性原則的重要性，將減免稅適度原則作為一個單獨(dú)原則，是有著重要意義的。

五、減免稅人權(quán)原則

除以上四個原則之外，關(guān)于減免稅人權(quán)是否有必要單獨(dú)成為減免稅憲政的一個基本原則，是值得探討和思考的。在定稅公平里的縱向公平原則，實(shí)際上與減免稅人權(quán)有一定的交叉之處。因?yàn)榭v向公平正是考慮到納稅人的不同能力而實(shí)行量能課稅，而量能課稅某種意義上與減免稅人權(quán)有契合之處。在稅法的基本原則里有一個納稅人權(quán)利保護(hù)原則，這個原則實(shí)際上是人權(quán)理論在稅法領(lǐng)域的具體表達(dá)，而且納稅人權(quán)利保護(hù)原則的內(nèi)容與人權(quán)保護(hù)原則有很多重合之處。納稅人權(quán)利保護(hù)原則作為整個稅法基礎(chǔ)理論中的通用原則，在減免稅領(lǐng)域同樣適用。即便如此，筆者認(rèn)為減免稅人權(quán)原則仍然有其單獨(dú)存在的價值。

首先，人權(quán)原則與納稅人權(quán)利保護(hù)原則的內(nèi)容雖然有很多重合，文章第二部分也認(rèn)為可以將人權(quán)原則視為納稅人權(quán)利保護(hù)的理論淵源，但是人權(quán)原則與納稅人權(quán)利保護(hù)原則的內(nèi)涵差異還是很明顯的。人權(quán)是一個人僅僅基于作為人而享有的權(quán)利，不論這種權(quán)利是天賦的還是法律賦予的，而納稅人權(quán)利則僅僅是作為納稅人而享有的，兩者的差別是客觀存在的。

其次，減免稅與人權(quán)原則有著特別的關(guān)聯(lián)。在稅法領(lǐng)域，減免稅與其他問題同人權(quán)的關(guān)聯(lián)性程度是不同的，尤其是人權(quán)原則在增加了生存權(quán)與發(fā)展權(quán)內(nèi)涵之后。因?yàn)闇p免稅能夠直接影響到人的生存權(quán)利以及發(fā)展權(quán)的實(shí)現(xiàn)。正是在這個意義上，特別提出減免稅人權(quán)原則并非將人權(quán)原則硬套入減免稅問題中，而是存在憲法依據(jù)和客觀背景的。

再者，減免稅人權(quán)原則的具體含義即減免稅制度的制定、實(shí)施過程應(yīng)當(dāng)遵循人權(quán)保障的原則，體現(xiàn)公民的政治自由和經(jīng)濟(jì)自由等方面的權(quán)利。前者包括公民對于減免稅的制度有發(fā)表自己意見并且參與的權(quán)利，而后者則表現(xiàn)為減免稅應(yīng)充分保障公民的生存權(quán)，并給予公民充分的發(fā)展權(quán)空間。

六、結(jié) 語

減免稅制度完善的基本原則包括減免稅法定原則、減免稅公平原則、減免稅中性原則以及減免稅適度分權(quán)、減免稅人權(quán)五大原則。其中減免稅法定原則包括授權(quán)明確性原則和禁止轉(zhuǎn)授權(quán)原則;減免稅公平原則包括分稅公平、定稅公平、用稅公平三點(diǎn)原則;減免稅適度分權(quán)原則集合了分權(quán)制衡原則以及合理性原則兩個部分的內(nèi)容;減免稅人權(quán)原則包括減免稅政治人權(quán)以及減免稅經(jīng)濟(jì)人權(quán)兩個大的方面。減免稅整個制度規(guī)則的設(shè)計應(yīng)該遵循以上五大原則來進(jìn)行，這是從憲政視角審視減免稅的題中之意。

①實(shí)際上，中央政府和部委通過行政法規(guī)和行政規(guī)范性文件規(guī)定減免稅事項也是一種違法行為，甚至是違反憲法的行為，因?yàn)槠滟栽搅肆⒎?quán)，違背了憲法上的分權(quán)制衡原則。只是在我國沒有一個有效的違憲審查機(jī)制，以至于中央部門總是關(guān)注下級政府是否違法，而從不關(guān)注自身是否違法.

②盡管目前在學(xué)術(shù)界已經(jīng)有學(xué)者對稅收法定原則在稅法中的憲法性地位提出質(zhì)疑，認(rèn)為稅收公平原則才更符合實(shí)質(zhì)法治的理念，但是日本學(xué)者北野弘久提出了稅收法定主義的三階段論，在稅收法定主義的高級階段，已經(jīng)需將稅收公平的涵義包括進(jìn)去，這樣便鞏固了稅收法定主義在稅法中的地位。詳細(xì)可參見［日］北野弘久《稅法學(xué)原論》.

③目前學(xué)術(shù)界對于減免稅變動是否一定是稅收基本制度的變動并無共論。只是有學(xué)者提出按照稅收基本要素與非基本要素的說法來區(qū)分稅收基本制度與非基本制度。這里引用這種觀點(diǎn)只是強(qiáng)調(diào)減免稅變動對于規(guī)范的形式要求是比較高的.

④江必新.行政法制的基本類型［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2005年版，第184頁.

⑤溫明月.授權(quán)明確性原則研究——從行政授權(quán)立法角度［D］.中國政法大學(xué)碩士論文，2006，第32－38頁.

⑥1984年特別授權(quán)已經(jīng)于2009年被廢除，1985年特別授權(quán)仍然存在。1985年的全國人大常委會的特別授權(quán)盡管并沒有廢止，而且由于其制定于2000年《立法法》之前，其本身效力并不因《立法法》之生效而廢止，但是隨著《立法法》的生效，國務(wù)院再依據(jù)1985年特別授權(quán)去進(jìn)行授權(quán)立法，就是公然違反《立法法》的違法行為。由于《立法法》是憲法性法律，這實(shí)際上是典型的違憲行為.

⑦⑧⑨胡小紅.稅收立法權(quán)研究［M］.合肥:安徽大學(xué)出版社，2009年版，第110－111頁.

⑩2005年經(jīng)過國務(wù)院同意轉(zhuǎn)發(fā)的建設(shè)部、發(fā)改委、財政部、國土資源部、人民銀行、稅務(wù)總局、銀監(jiān)會七部門《關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作的意見》.

?見財稅［2009］34號《關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收優(yōu)惠政策的通知》.

??(美)約翰.羅爾斯.正義論［M］.何懷宏等譯.北京:中國社會科學(xué)出版社，1988年版，第56－57頁.

??林 曉.稅收公平的四種體現(xiàn)與重塑我國的稅收公平體制［J］.稅務(wù)研究，2002，(4):6 －7.

?主要是指中央與各級地方政府之間的分稅公平問題.

?減免稅也并非絕對地違反橫向公平。因?yàn)闄M向公平主張法律面前人人平等，這種人人平等就并非是絕對的，因?yàn)槿说哪芰τ写笮?，所以稅法中才有量能課稅原則的出現(xiàn)。相比早期以地區(qū)作為減免稅的標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)代稅法更多按不同產(chǎn)業(yè)作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，符合產(chǎn)業(yè)政策的，不論什么企業(yè)均可獲得減免，這在某種程度上也是一種橫向公平.

?最近經(jīng)濟(jì)學(xué)界和政府相關(guān)部門已經(jīng)將就業(yè)率作為最重要的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇指標(biāo)，而不僅僅是看GDP等數(shù)據(jù)。在西方發(fā)達(dá)國家早就如此，而中國政府也逐步認(rèn)識到就業(yè)問題是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心問題，因?yàn)橹挥袑?shí)現(xiàn)充分就業(yè)才可能拉動內(nèi)需;社會穩(wěn)定，才可能最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會的可持續(xù)發(fā)展。一味追求宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展，如果不能反映到居民就業(yè)和消費(fèi)支出上，這種發(fā)展就是虛的。如最近媒體關(guān)注的國富民窮的問題，中國2010年財政收入將達(dá)到8萬億，而用于教育、醫(yī)療、就業(yè)方面的開支卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于用在行政(包括公款消費(fèi))方面的支出，西方發(fā)達(dá)國家用于民生的開支已經(jīng)達(dá)到財政支出的六成以上，這些都是需要關(guān)注和調(diào)整的.

?陳 琍.美國今年減稅措施雖多但力度不大［EB/OL］.中國稅網(wǎng)，2010－08－18.

?在實(shí)踐中中小微利企業(yè)還面臨很多問題和困難。如中小微利企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、政府對于中小民企的歧視都是問題，因?yàn)楹芏喙賳T還是簡單地從納稅多少來判斷企業(yè)的價值，而沒有認(rèn)識到中小企業(yè)解決了絕大多數(shù)人的就業(yè)問題.

?從上半年審計署對于2009年中央各部委的財政監(jiān)督中，可以看到不少部委的財政支出存在違法違規(guī)問題。這些問題連續(xù)幾年都被曝光披露，但每年各部委的違規(guī)行為還在繼續(xù)，規(guī)模也沒縮小，這就是目前的問題——不是沒有監(jiān)督機(jī)關(guān)，而是監(jiān)督機(jī)構(gòu)的作用僅限于披露警告，而無法糾錯;僅僅停留在認(rèn)識階段，而不去實(shí)踐它。這也是王陽明哲學(xué)的核心范疇——“知行合一”的問題。如果一個人或政府真正認(rèn)識到一個問題的重要性，就應(yīng)該體現(xiàn)在行動和實(shí)踐上，否則就是沒有真正的認(rèn)識。認(rèn)識論必須與實(shí)踐論相統(tǒng)一，才是唯物主義.

??楊志勇.國內(nèi)稅收競爭理論:結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)的分析［J］.稅務(wù)研究，2003，(6):17.

?這種現(xiàn)代意義上的大國以美國為典型。如果單純以大國為標(biāo)準(zhǔn)，那么15世紀(jì)～16世紀(jì)的西班牙、葡萄牙，17世紀(jì)的荷蘭，18世紀(jì)崛起的英國也都可以被認(rèn)為是大國。但是這些國家都是建立在早期殖民主義基礎(chǔ)上的大國。現(xiàn)代意義上的大國是指建立在憲政分權(quán)基礎(chǔ)上，領(lǐng)土和人口都達(dá)到一定規(guī)模的大國，這樣的國家美國是第一個。隨著1776年《獨(dú)立宣言》和1789年美國憲法以及林肯總統(tǒng)的南北戰(zhàn)爭確立起來的統(tǒng)一的美國，是真正的第一個現(xiàn)代意義上的大國。早期的大國與殖民地之間的關(guān)系并不是現(xiàn)代意義上的中央政府與地方政府之間的關(guān)系，因?yàn)橹趁竦厥谴髧傻拇砣嗽诮y(tǒng)治，而且這些殖民地與本國人民并非一種平等的關(guān)系，而是殖民與被殖民的關(guān)系.

?任劍濤.憲政分權(quán)視野中的央地關(guān)系［J］.學(xué)海，2007，(1):58－59.

?也有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為現(xiàn)在全球經(jīng)濟(jì)既面臨通貨膨脹，也面臨通貨緊縮，甚至認(rèn)為通縮更為緊迫。溫總理在最近的調(diào)研里提到，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢異常復(fù)雜，既面臨長期發(fā)展的結(jié)構(gòu)性問題，也面臨短期保增長的困境，因此在宏觀調(diào)控的問題上，長期可持續(xù)發(fā)展的結(jié)構(gòu)性問題和短期保增長的經(jīng)濟(jì)問題，都不能忽視，要防止經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)二次探底。但主流觀點(diǎn)認(rèn)為由于各國在金融危機(jī)背景下都采取了寬松的貨幣政策，通貨膨脹在所難免.