【摘要】 我國環(huán)境會(huì)計(jì)還處在起步階段，有關(guān)體系制度尚未完整，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系還存在很大的發(fā)展空間。文章首先界定了環(huán)境成本應(yīng)包含的內(nèi)容；然后給出了量化環(huán)境成本的幾種方法；最后在此基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)科目。
　　【關(guān)鍵詞】 環(huán)境成本； 會(huì)計(jì)核算； 會(huì)計(jì)科目
　　
　　一、我國企業(yè)建立環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系的必要性
　　
　　我國企業(yè)建立和完善環(huán)境成本核算體系在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r下是非常有必要的。筆者認(rèn)為主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　?。ㄒ唬┲袊鴮?shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的需要
　　可持續(xù)發(fā)展是指滿足當(dāng)前需要而又不削弱子孫后代滿足其需要之能力的發(fā)展，它是我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，有助于促使企業(yè)放棄短期行為，放棄為了一時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益而犧牲環(huán)境。這樣就能把生態(tài)環(huán)境的保護(hù)與企業(yè)長期生存發(fā)展有效統(tǒng)一起來。在這個(gè)層面上，也符合可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求，進(jìn)而兩者是相輔相成、互為補(bǔ)充的。
　?。ǘ┢髽I(yè)自身長期生存與發(fā)展的需要
　　隨著我國生態(tài)環(huán)境和資源受到嚴(yán)重污染和破壞，有關(guān)環(huán)境保護(hù)的國際宣言，國際標(biāo)準(zhǔn)及世界各國的法律法規(guī)相繼出臺(tái)，對企業(yè)的約束越來越嚴(yán)格。我國也對那些高能源、高消耗、高污染的企業(yè)進(jìn)行政策上的限制和稅收上的差別待遇。在環(huán)保實(shí)踐中形成了“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護(hù)，誰利用誰補(bǔ)償，誰破壞誰恢復(fù)”的環(huán)境政策。有些省市把環(huán)保放在重中之重的位子，即使項(xiàng)目再好，若通不過環(huán)保這一塊，則立即否決。由此可見，環(huán)境成本已成為企業(yè)經(jīng)營成本中不可忽視的部分，是關(guān)系企業(yè)生死存亡的一大關(guān)鍵因素。
　?。ㄈ┩晟茋窠?jīng)濟(jì)核算體系的需要
　　國內(nèi)生產(chǎn)總值是指在一定時(shí)期內(nèi)（一個(gè)季度或一年），一個(gè)國家或地區(qū)的經(jīng)濟(jì)中所生產(chǎn)出的全部最終產(chǎn)品和勞務(wù)的價(jià)值。它考慮了固定資產(chǎn)折舊，但是沒有考慮自然資源的耗損和生態(tài)惡化的損失?，F(xiàn)行國民經(jīng)濟(jì)核算體系的不科學(xué)性導(dǎo)致國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)值的增長帶有不真實(shí)性。中國每年都能保持8%左右可觀的增長率，但是如果扣除環(huán)境成本的話，增長率勢必會(huì)低得多。
　　
　　二、我國企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀
　　
　　在企業(yè)，成本核算是一項(xiàng)非常重要的內(nèi)容。有效的成本核算對企業(yè)成本計(jì)劃的實(shí)施、成本水平的控制和目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)起著至關(guān)重要的作用。而越來越多的環(huán)境成本是否能夠合理、準(zhǔn)確地分配到相關(guān)的科目對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策有很大的影響?，F(xiàn)階段我國企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算時(shí)，主要涉及到的科目有“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“期間費(fèi)用”等。其核算程序大致是凡是與產(chǎn)品成本有關(guān)并能分清成本對象的，直接計(jì)入“生產(chǎn)成本”；分不清成本對象的，先歸集計(jì)入“制造費(fèi)用”科目，然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。與產(chǎn)品生產(chǎn)成本無關(guān)的，根據(jù)承擔(dān)對象不同可以計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目。
　　我國企業(yè)目前在對環(huán)境成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，完全沒有考慮到環(huán)境污染問題，比如生態(tài)環(huán)境的破壞成本、生態(tài)環(huán)境的保護(hù)成本、企業(yè)為了美化環(huán)境而發(fā)生的廢物清理費(fèi)等等，只是考慮了政府收取的環(huán)境污染處罰款等可以簡單量化的成本費(fèi)用。除此之外，企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本都只是簡單地計(jì)入“制造費(fèi)用”、“期間費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目，只有相當(dāng)少的成本被歸集到產(chǎn)品成本中。但是由于絕大多數(shù)的環(huán)境成本與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，應(yīng)該被合理分配到產(chǎn)品成本中。比如企業(yè)發(fā)生的污水處理費(fèi)被歸集到了管理費(fèi)用。但是它與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)更相關(guān)，所以筆者認(rèn)為應(yīng)該歸集到相關(guān)產(chǎn)品的成本中。而那些環(huán)境污染處罰款之類的費(fèi)用與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接的聯(lián)系，應(yīng)歸集到“營業(yè)外支出”。
　　鑒于我國企業(yè)對于環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算體系的不健全，筆者認(rèn)為應(yīng)該重新設(shè)置會(huì)計(jì)核算體系來解決以上存在的問題。
　　
　　三、我國企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的設(shè)計(jì)
　　
　?。ㄒ唬┉h(huán)境成本應(yīng)包含的內(nèi)容
　　筆者認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)該包括如下內(nèi)容：
　　1.生態(tài)資源破壞成本，指由于企業(yè)損害環(huán)境而對生態(tài)資源提取的一筆折舊費(fèi)，主要是排放三廢等行為對空氣、土地、河流造成的損失。2.生態(tài)資源保護(hù)成本，主要指企業(yè)為了可持續(xù)發(fā)展的需要，增加環(huán)保設(shè)備的投入，進(jìn)行環(huán)境保全和提高社會(huì)環(huán)保效益的成本所發(fā)生的一些成本費(fèi)用。3.環(huán)境污染成本，主要指政府相關(guān)部門向企業(yè)征收的排污費(fèi)等賠償款。4.環(huán)境治理成本，是指企業(yè)用于提高自身工作環(huán)境的質(zhì)量而支付的費(fèi)用，如綠化費(fèi)等。5.環(huán)境維持成本，指相關(guān)人員的工資、日常維護(hù)費(fèi)等。6.環(huán)境破壞準(zhǔn)備金，筆者認(rèn)為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中必然會(huì)產(chǎn)生污染，這些污染或許尚未被發(fā)現(xiàn)或處罰，但是也應(yīng)該作為一筆損失而存在，與應(yīng)收賬款提取的壞賬損失其實(shí)是一樣的性質(zhì)。
　　（二）環(huán)境成本的計(jì)量
　　環(huán)境成本的計(jì)量是指對環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程。因?yàn)榄h(huán)境成本中的如機(jī)會(huì)成本、生態(tài)資源破壞成本等很難用具體的數(shù)字來量化，或者有時(shí)環(huán)境成本是無形的、或有的、未來的等特點(diǎn)，使得環(huán)境成本的計(jì)量相對困難。因此，筆者認(rèn)為可以結(jié)合環(huán)境與自然資源經(jīng)濟(jì)學(xué)上的一些方法來計(jì)量。在計(jì)量過程中，應(yīng)注意如下幾點(diǎn)：
　　第一，環(huán)境成本計(jì)量所使用的計(jì)量形式以貨幣為主兼用其他計(jì)量單位，如計(jì)量廢棄物處理成本時(shí)，可輔之以噸、公斤、立方米等物理量度計(jì)量，使信息使用者獲得一個(gè)較為完整的印象。
　　第二，在采用貨幣計(jì)量時(shí)，計(jì)量屬性是多樣的，可以采用歷史成本、現(xiàn)行價(jià)值、可變現(xiàn)凈值等。
　　第三，按照計(jì)量的屬性對事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)可采取的具體操作方法也是多樣的，主要可以歸納為以下幾種：
　　 1.市場價(jià)值法。市場價(jià)值法又叫做生產(chǎn)率法，這類主要是把環(huán)境質(zhì)量看作一個(gè)生產(chǎn)要素，由于這項(xiàng)生產(chǎn)要素的變化，生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本會(huì)相應(yīng)變化，由此又會(huì)帶來產(chǎn)品產(chǎn)量和產(chǎn)品價(jià)格的變化，這些變化可以直接在市場上按照市場價(jià)格反映出來，從而可以用市場價(jià)格對其加以衡量。市場價(jià)值法又包括以下幾種形式：
　?。?）防護(hù)費(fèi)用法，指企業(yè)為消除或減少環(huán)境污染的有害影響所愿意承擔(dān)的費(fèi)用，如出現(xiàn)噪音污染，就可能需要安裝消音或隔音裝置或作出其他處理，這些處理的支出就可以看作是防護(hù)環(huán)境污染的費(fèi)用。這樣，在未進(jìn)行防止污染的有效處理之前，企業(yè)就應(yīng)計(jì)提該項(xiàng)費(fèi)用，其金額應(yīng)該根據(jù)技術(shù)要求或經(jīng)驗(yàn)予以確定，并計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）恢復(fù)費(fèi)用法，指恢復(fù)或更新受環(huán)境污染而被破壞的生成性資產(chǎn)所需的費(fèi)用，如有些企業(yè)將固體廢棄物、有害材料存放在地下，長期存放勢必會(huì)影響到土地，需發(fā)生一定的支出，這種未來的支出也應(yīng)該在污染產(chǎn)生的開始估計(jì)，其金額也可以根據(jù)技術(shù)要求和研究予以確定環(huán)境成本費(fèi)用。
　?。?）影響工程法，這種方法是恢復(fù)費(fèi)用法的一種特殊形式，在某一環(huán)境資源被污染或破壞后，人工建造一個(gè)工程來替代原來的環(huán)境功能或滿足原來的需要，那么對未來建造工程的費(fèi)用予以計(jì)量也是必要的。
　?。?）人力資本法，人們身體健康的損害和勞動(dòng)力的效率降低來計(jì)量環(huán)境污染所造成的損害，同時(shí)也可以用減少的這種損害來估量污染治理的收益。這種方法主要適用于對人力資本測量比較容易且比較準(zhǔn)確的企業(yè)，而且人力資本占企業(yè)總成本的比重較大。
　　2.替代評價(jià)法。替代評價(jià)法是指對于所衡量的目標(biāo)不宜采用市場價(jià)值時(shí)，應(yīng)該用替代物的市場價(jià)格予以估計(jì)和測算。替代市場法也有兩種具體的形式。
　?。?）資產(chǎn)價(jià)值對比法。這種方法認(rèn)為環(huán)境質(zhì)量是影響資產(chǎn)價(jià)值的一個(gè)因素，當(dāng)其他影響資產(chǎn)價(jià)值的因素都不發(fā)生變化時(shí)，環(huán)境質(zhì)量的差異就是兩種對比資產(chǎn)的價(jià)值差異。
　　
　?。?）工資數(shù)額對比法。這種方法主要的操作對象是工人的工資數(shù)額差異，這種差異也就是環(huán)境質(zhì)量變化所帶來的收益和損失。
　　3.調(diào)查判斷法。這種方法主要是通過有關(guān)方面的專家或者是對具體的環(huán)境資源的使用者進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，以了解他們的愿望，并采用統(tǒng)計(jì)等方法對環(huán)境資源等資產(chǎn)的價(jià)值予以估計(jì)和計(jì)量。
　　筆者認(rèn)為，在化工行業(yè)里，直接原材料、人工等貨幣化的耗費(fèi)可以通過實(shí)物量的耗費(fèi)來計(jì)量，其他難以貨幣量化的費(fèi)用，如一些污染損失等，可以考慮通過以上幾種方法的結(jié)合運(yùn)用來計(jì)量。
　?。ㄈ?huì)計(jì)科目的設(shè)置
　　在進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)設(shè)置如下科目：
　　1.生產(chǎn)成本——生態(tài)資源破壞成本。該科目專門用于核算由于企業(yè)損害環(huán)境的行為造成一個(gè)地區(qū)生態(tài)環(huán)境的退化，降低生態(tài)資源所能提供的效用。如企業(yè)排放廢氣、廢水、固定廢棄物等行為進(jìn)而造成空氣、土地、河流的污染，應(yīng)當(dāng)計(jì)提生態(tài)破壞成本。產(chǎn)品的成本不但包括傳統(tǒng)意義上的成本，還包括了流離于產(chǎn)品價(jià)值之外的環(huán)境因素。發(fā)生時(shí)借方記“生產(chǎn)成本——生態(tài)資源破壞成本”，貸方記“其他應(yīng)付款”。
　　2.生產(chǎn)成本——生態(tài)資源保護(hù)成本。該科目專門用于核算企業(yè)為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境或資源所發(fā)生的各項(xiàng)成本，如企業(yè)改進(jìn)工藝技術(shù)及設(shè)備，對資源進(jìn)行循環(huán)利用，最大限度地減少對環(huán)境的破壞。發(fā)生時(shí)借記“生產(chǎn)成本——生態(tài)資源保護(hù)成本”，貸記“銀行存款”。這兩項(xiàng)生產(chǎn)成本最終都會(huì)計(jì)入到產(chǎn)品的總成本中。
　　3.制造費(fèi)用——環(huán)境污染成本。該科目用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，由于企業(yè)排放超標(biāo)的廢水、廢氣、固定廢棄物等一系列行為所造成環(huán)境污染和破壞的損失。如企業(yè)超標(biāo)排污被征收的排污費(fèi)或者因環(huán)境損害而給予的三方的賠償?shù)取０l(fā)生時(shí)借記“制造費(fèi)用——環(huán)境污染成本”。其原則是“誰污染，誰治理（承擔(dān)費(fèi)用）”而進(jìn)行環(huán)境成本核算。
　　4.制造費(fèi)用——環(huán)境治理成本。該科目專門用于核算主要核算征收的綠化費(fèi)和企業(yè)為了美化環(huán)境而發(fā)生的廢物清理費(fèi)等等。發(fā)生時(shí)借記“制造費(fèi)用——環(huán)境治理成本”。
　　5.制造費(fèi)用——環(huán)境維持成本。該科目核算職工環(huán)保教育費(fèi)、環(huán)境負(fù)荷的檢測計(jì)量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認(rèn)證等方面的成本。在傳統(tǒng)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算中，此費(fèi)用是作為期間費(fèi)用直接計(jì)入到管理費(fèi)用中，但是這些費(fèi)用的發(fā)生與保護(hù)環(huán)境有關(guān)，筆者認(rèn)為應(yīng)計(jì)入到制造費(fèi)用中，最終轉(zhuǎn)入到產(chǎn)品成本。發(fā)生時(shí)借記“制造費(fèi)用——環(huán)境維持成本”。
　　6.預(yù)提費(fèi)用——環(huán)境破壞準(zhǔn)備金。該科目用來提取環(huán)境破壞準(zhǔn)備金。如企業(yè)排放尚未處理的污水，但是暫時(shí)未被政府監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)或處罰。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提取預(yù)提費(fèi)用，計(jì)入產(chǎn)品成本。發(fā)生時(shí)借方記成本費(fèi)用類的科目，貸方記“預(yù)提費(fèi)用——環(huán)境破壞準(zhǔn)備金”。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 盧建勝.環(huán)境成本核算與控制探討［J］.現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2008（5）.
　?。?］ 藍(lán)磊.對于我國化工行業(yè)開展環(huán)境成本核算的建議和思考［J］.財(cái)會(huì)研究，2008（24）.
　?。?］ 陳麗琴.淺議企業(yè)環(huán)境成本的控制［J］.山東商業(yè)會(huì)計(jì)，2010（1）.
　?。?］ 喬引華，薛紅梅，喬鵬芳.基于可持續(xù)發(fā)展下環(huán)境成本控制的路徑分析［J］.經(jīng)濟(jì)師，2007（2）.
　?。?］ 李虎.環(huán)境成本核算存在的問題和對策［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2010（22）．
　?。?］ 軍華.淺議環(huán)境成本管理與環(huán)境會(huì)計(jì)［J］.安徽水利財(cái)會(huì)，2009（3）.