【摘要】 內(nèi)部控制制度是規(guī)范管理、提高會計信息質(zhì)量的重要手段，對于不斷推進(jìn)醫(yī)院改革與發(fā)展，減少經(jīng)營風(fēng)險具有重要的意義。由于制度建設(shè)起步較晚、醫(yī)院內(nèi)部管理機(jī)制不健全等方面的原因，致使公立醫(yī)院普遍缺少行之有效、高效率的內(nèi)部控制機(jī)制。文章回顧了我國醫(yī)療體制改革與內(nèi)部控制實踐的歷程，梳理了公立醫(yī)院內(nèi)控機(jī)制建設(shè)的現(xiàn)狀，深入分析了其中存在的種種問題，以期為我國公立醫(yī)院的健康發(fā)展提供借鑒。
　　【關(guān)鍵詞】 醫(yī)改； 公立醫(yī)院； 內(nèi)部控制
　　
　　近年來，在我國經(jīng)濟(jì)高速增長的同時，我國醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)水平卻沒有得到相應(yīng)的發(fā)展，“看病難，看病貴”現(xiàn)象長期存在，成為制約我國社會安定、經(jīng)濟(jì)持續(xù)、平穩(wěn)發(fā)展的一大隱患?！笆晃濉逼陂g，我國啟動了新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革，以期建立覆蓋城鄉(xiāng)的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)體系，其中最重要的內(nèi)容就是公立醫(yī)院的改革問題。作為醫(yī)療服務(wù)的終端，公立醫(yī)院幾乎成為醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域各種矛盾的“集合體”，公立醫(yī)院改革成為深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的難題，衛(wèi)生部部長陳竺將其稱為醫(yī)改“最為艱巨”的任務(wù)。筆者認(rèn)為，進(jìn)一步推進(jìn)公立醫(yī)院改革，在加強(qiáng)宏觀層面的醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革和外部監(jiān)督的同時，更要注重醫(yī)院自身的管理創(chuàng)新和內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)。從學(xué)術(shù)界研究成果以及國家有關(guān)政策動向來看，醫(yī)療體制改革問題逐漸成為被關(guān)注的熱點(diǎn)，對內(nèi)部控制問題的研究也逐步由上市公司擴(kuò)展到了公立醫(yī)院等非營利部門。但是，與現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制理論研究及實踐相比，還存在很大的差距，大部分的文章停留在淺顯的現(xiàn)象描述上，而缺乏深入的理論探討，一個明確的內(nèi)部控制制度的改進(jìn)思路和可供借鑒的內(nèi)部控制制度框架還有待進(jìn)一步的研究。
　　
　　一、我國公立醫(yī)院改革與內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)歷程回顧
　　
　　我國內(nèi)部控制理論研究起源于20世紀(jì)80年代，與西方內(nèi)部控制近二十年的快速發(fā)展相比，我國內(nèi)部控制理論研究與實踐明顯滯后，直到20世紀(jì)90年代中后期我國才出現(xiàn)具體的法律、法規(guī)要求。①尤其對于公立醫(yī)院，在相當(dāng)長時間內(nèi)缺少針對性的法規(guī)要求，從而形成了一段較長的政策真空期。近年來，隨著作為美國COSO委員會最新內(nèi)部控制研究成果的《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》頒布，在國內(nèi)外又掀起了一股研究內(nèi)部控制的熱潮，我國也加強(qiáng)了企事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)與實踐，頒布了一系列的法律、法規(guī)②，但主要是針對上市公司，而對于具有非營利性的公立醫(yī)院等單位，則沒有引起足夠的重視。
　　近年來，在我國大力推進(jìn)建立企事業(yè)單位內(nèi)部控制體系和深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的大背景下，衛(wèi)生部等有關(guān)機(jī)構(gòu)也發(fā)布了一些針對性的法規(guī)文件，主要有：《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》、《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》、《衛(wèi)生部、國家中醫(yī)藥管理局關(guān)于建立健全防控醫(yī)藥購銷領(lǐng)域商業(yè)賄賂長效機(jī)制的工作方案》、《衛(wèi)生部關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范建設(shè)工程項目全過程審計的通知》、《衛(wèi)生部關(guān)于進(jìn)一步深化治理醫(yī)藥購銷領(lǐng)域商業(yè)賄賂工作的通知》、《衛(wèi)生部關(guān)于印發(fā)2010年“小金庫”治理工作方案的通知》、《2010年衛(wèi)生部業(yè)務(wù)主管的社會團(tuán)體和公募基金會“小金庫”專項治理工作方案》、《2010年衛(wèi)生部機(jī)關(guān)及部屬（管）單位“小金庫”專項治理工作方案》。
　　為加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)管理，促進(jìn)各醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)管理水平，依據(jù)國家有關(guān)財經(jīng)法律法規(guī)，2006年6月21日，衛(wèi)生部發(fā)布了《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定（試行）》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)[2006]227號），就預(yù)算控制、收入控制、支出控制、貨幣資金控制、藥品及庫存物資控制、固定資產(chǎn)控制、工程項目控制、對外投資控制、債權(quán)和債務(wù)控制、財務(wù)電子信息化控制、監(jiān)督檢查等十一個方面的問題作了明確的規(guī)定。這可以看作是第一個關(guān)于公立醫(yī)院內(nèi)部控制問題的法規(guī)文件。
　　2006年8月30日，衛(wèi)生部發(fā)布《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》(衛(wèi)生部令51號），就內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和審計人員、業(yè)務(wù)指導(dǎo)與監(jiān)督、內(nèi)部審計職責(zé)與任務(wù)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)權(quán)限、內(nèi)部審計工作程序、獎勵與處罰等六個方面的問題作出了明確的規(guī)定?！缎l(wèi)生部、國家中醫(yī)藥管理局關(guān)于建立健全防控醫(yī)藥購銷領(lǐng)域商業(yè)賄賂長效機(jī)制的工作方案》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)［2006］471號），提出應(yīng)健全的內(nèi)部控制與內(nèi)部審計，加強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)內(nèi)部管理工作，建立健全內(nèi)部控制體系和自我約束機(jī)制，確保資產(chǎn)安全，避免片面追求經(jīng)濟(jì)效益，提高社會效益?！缎l(wèi)生部關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范建設(shè)工程項目全過程審計的通知》（衛(wèi)規(guī)財發(fā)［2009］39號），認(rèn)為建設(shè)工程項目全過程審計是加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管、健全內(nèi)部控制機(jī)制、從源頭上預(yù)防腐敗和治理腐敗、促進(jìn)干部廉潔勤政的重要措施。《衛(wèi)生部關(guān)于進(jìn)一步深化治理醫(yī)藥購銷領(lǐng)域商業(yè)賄賂工作的通知》（衛(wèi)辦發(fā)［2010］59號），提出通過建立健全單位內(nèi)部控制制度，規(guī)范工作流程，加大內(nèi)部審計力度，建立事前、事中以及全過程監(jiān)管控制機(jī)制，形成防控商業(yè)賄賂的長效機(jī)制。
　　另外，根據(jù)中央治理“小金庫”工作領(lǐng)導(dǎo)小組《關(guān)于做好2010年“小金庫”治理工作的通知》要求，2010年7月，衛(wèi)生部開始著手部署“小金庫”專項治理，提出：衛(wèi)生部業(yè)務(wù)主管的社會團(tuán)體和公募基金會要建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，要在章程規(guī)定的活動范圍內(nèi)組織開展社會公益活動，取得合法的經(jīng)濟(jì)來源，并發(fā)布了《2010年衛(wèi)生部業(yè)務(wù)主管的社會團(tuán)體和公募基金會“小金庫”專項治理工作方案》和《2010年衛(wèi)生部機(jī)關(guān)及部屬（管）單位“小金庫”專項治理工作方案》。要求將“小金庫”專項治理與加強(qiáng)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)、規(guī)范業(yè)務(wù)流程、加強(qiáng)財務(wù)和資產(chǎn)管理、加強(qiáng)票據(jù)管理、嚴(yán)格支出審批等相結(jié)合，深入開展“小金庫”專項治理工作，堅決糾正和查處各種違紀(jì)違規(guī)問題，建立健全財務(wù)管理的長效機(jī)制，切實提高單位管理水平。
　　在醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方面，為建立中國特色的醫(yī)藥衛(wèi)生體制，切實解決“看病難、看病貴”的問題，逐步實現(xiàn)人人享有基本醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的遠(yuǎn)大目標(biāo)，2009年4月6日和4月7號，中共中央、國務(wù)院相繼發(fā)布了綱領(lǐng)性文件《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《中共中央、國務(wù)院關(guān)于醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實施方案（2009—2011年）》，提出了先行推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)；然后逐步推廣的改革思路。通過改革公立醫(yī)院管理體制、運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制，積極探索政事分開、管辦分開的有效形式。
　　針對公立醫(yī)院改革問題，2010年2月23日，衛(wèi)生部、中央編辦、國家發(fā)展改革委、財政部和人力資源社會保障部等五部委聯(lián)合制定并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)指導(dǎo)意見的通知》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》）。根據(jù)《指導(dǎo)意見》，按照先行試點(diǎn)、逐步推開的原則，各省、自治區(qū)、直轄市分別選擇1—2個城市（城區(qū)）作為公立醫(yī)院改革試點(diǎn)城市；國家在各地試點(diǎn)城市范圍內(nèi)，選出16個有代表性的城市，作為國家聯(lián)系指導(dǎo)的公立醫(yī)院改革試點(diǎn)城市，積極穩(wěn)妥推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作。③在《指導(dǎo)意見》中，就如何完善醫(yī)院財務(wù)會計管理制度提出了明確要求：嚴(yán)格預(yù)算管理和收支管理，加強(qiáng)成本核算與控制；積極推進(jìn)醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度改革，嚴(yán)格財務(wù)集中統(tǒng)一管理，加強(qiáng)資產(chǎn)管理，建立健全內(nèi)部控制，實施內(nèi)部和外部審計制度；在大型公立醫(yī)院探索實行總會計師制度。
　　
　　二、我國公立醫(yī)院內(nèi)部控制現(xiàn)狀和存在的問題
　　
　　內(nèi)部控制制度作為規(guī)范管理、提高會計信息質(zhì)量的重要手段，已愈來愈被理論界和實踐界所重視。建立健全公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度，為確保會計資料的真實、可靠、合法與完整，保證財務(wù)活動的有序進(jìn)行和保護(hù)醫(yī)院資產(chǎn)安全，促進(jìn)廉政建設(shè)具有重大作用。然而，由于制度建設(shè)起步較晚、醫(yī)院內(nèi)部管理機(jī)制不健全等各方面的原因，致使大多數(shù)公立醫(yī)院普遍缺少行之有效、高效率的內(nèi)部控制機(jī)制。概括而言，可以歸納為以下幾個方面。
　　
　?。ㄒ唬┽t(yī)院管理層對內(nèi)控制度的重要性認(rèn)識不足
　　目前管理層對醫(yī)院內(nèi)控制度普遍還不夠重視，加之組織機(jī)構(gòu)不合理、人員素質(zhì)低下的原因，導(dǎo)致無章可循和有章不循的現(xiàn)象較為突出，造成內(nèi)控制度形同虛設(shè)，缺乏有效的執(zhí)行力，即使已有的內(nèi)控制度也難以得到真正的落實。有些單位對內(nèi)部控制的內(nèi)涵和重要性認(rèn)識模糊，甚至認(rèn)為內(nèi)部控制只是稽核、審計部門的職責(zé)，將內(nèi)部控制匯總為各種規(guī)章制度，或認(rèn)為內(nèi)部控制制度就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制，把執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)章制度完全等同于加強(qiáng)內(nèi)部控制，在具體執(zhí)行中以財務(wù)制度來代替內(nèi)部控制制度，這不僅無法有效防范財務(wù)風(fēng)險和財務(wù)信息失真問題，而且在很多環(huán)節(jié)讓人有機(jī)可乘，不能從制度上杜絕風(fēng)險，使醫(yī)院管理效率低下，影響醫(yī)院業(yè)務(wù)建設(shè)和發(fā)展。
　　（二）內(nèi)部控制環(huán)境差，會計人員素質(zhì)不高
　　很多醫(yī)院人員素質(zhì)低，缺乏職業(yè)敏感性和分析判別能力，很少對員工進(jìn)行培訓(xùn)工作，沒有建立起完備的用人機(jī)制。內(nèi)審人員學(xué)歷偏低，職稱不高，對內(nèi)控知識、會計政策及相關(guān)法規(guī)掌握不夠，業(yè)務(wù)水平不精通，總體綜合素質(zhì)偏低。甚至個別人員利用制度缺陷和漏洞，相互勾結(jié)、內(nèi)外串通、濫用職權(quán)，比如收費(fèi)人員利用計算機(jī)系統(tǒng)退費(fèi)功能進(jìn)行貪污等。
　?。ㄈ﹥?nèi)控制度制定不科學(xué)
　　有些醫(yī)院盡管建立了相關(guān)的會計控制制度，但缺乏科學(xué)性與連貫性。實際工作中待違規(guī)違紀(jì)行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞或予以懲罰，導(dǎo)致內(nèi)控成本較高，收效甚微，使會計控制失去效力。多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部控制制度只是對常規(guī)性業(yè)務(wù)進(jìn)行控制和監(jiān)督，而對不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)缺少必要的監(jiān)督和控制，容易造成對某些環(huán)節(jié)的疏忽?；蛘咂赜诰唧w內(nèi)部會計控制活動，如貨幣資金的內(nèi)部控制、采購與付款的內(nèi)部控制等，而忽視內(nèi)部控制的環(huán)境、財務(wù)風(fēng)險評估、內(nèi)部控制執(zhí)行的監(jiān)督以及效果評價。
　?。ㄋ模╋L(fēng)險評估機(jī)制不健全
　　公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，長期以來風(fēng)險意識淡薄，缺乏應(yīng)有的風(fēng)險控制意識。我國公立醫(yī)院風(fēng)險防范還僅僅停留在書面上，沒有深入員工內(nèi)心，很多時候?qū)椖吭谖催M(jìn)行可行性分析的基礎(chǔ)上盲目購進(jìn)大批設(shè)備，而相關(guān)員工培訓(xùn)并沒有跟上，導(dǎo)致設(shè)備長期閑置、資金大量占用，增加了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。
　　（五）缺乏適當(dāng)?shù)男畔⒔涣骱蜏贤?br/>　　在有的醫(yī)院里，雖然已建立了醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，但是許多信息被管理當(dāng)局控制，實際使用過程中并沒有很好地發(fā)揮其功能，醫(yī)院內(nèi)部各部門各自為政，部門與部門之間信息溝通缺失。公立醫(yī)院中管理者和決策者大多為醫(yī)療技術(shù)專業(yè)人員，“重技術(shù)、輕管理”的現(xiàn)象普遍存在，一般將自己的工作范圍局限于日常業(yè)務(wù)，缺乏信息交流、反饋，影響了醫(yī)院內(nèi)部控制的效果。
　　
　　三、加強(qiáng)內(nèi)部控制的對策
　　
　?。ㄒ唬┡μ岣邥嬋藛T素質(zhì)
　　要保證醫(yī)院的內(nèi)控制度系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展和運(yùn)行，內(nèi)審人員的水平和專業(yè)素質(zhì)是關(guān)鍵。應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)人員職業(yè)道德和法制概念的學(xué)習(xí)，培養(yǎng)工作責(zé)任感和良好的工作態(tài)度；對相關(guān)人員進(jìn)行定期業(yè)務(wù)培訓(xùn)或繼續(xù)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)。尤其是，要不斷提高財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德，從而提高整個財務(wù)部門的綜合素質(zhì)，進(jìn)而推進(jìn)醫(yī)院財務(wù)工作的發(fā)展。針對目前許多醫(yī)院的內(nèi)審人員學(xué)歷偏低、職稱不高，對內(nèi)控知識及相關(guān)法規(guī)掌握不夠的情況，有必要建立繼續(xù)教育與培訓(xùn)制度，進(jìn)行針對性的繼續(xù)教育與專業(yè)培訓(xùn)。
　?。ǘ┙⒑侠淼慕M織結(jié)構(gòu)，建立崗位責(zé)任制度
　　公立醫(yī)院應(yīng)優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，按照“一個單位只有一個財務(wù)部門”的原則，設(shè)立財務(wù)機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)財務(wù)管理。明確醫(yī)院各處、室會計的職責(zé)及橫、縱向的監(jiān)督制約關(guān)系，并設(shè)置總會計師，參與醫(yī)院的經(jīng)營決策。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，對比較敏感和重要的崗位要定期進(jìn)行輪換，通過崗位輪換，找出工作中存在的問題，加強(qiáng)監(jiān)督，促進(jìn)工作質(zhì)量的不斷提高。在具體做法上，可借鑒其他企事業(yè)單位的成熟經(jīng)驗，建立崗位責(zé)任制度，明確每個崗位員工的工作范圍，各司其職，實現(xiàn)因崗聘員、因事用人，建立起一套自我制約和自行檢查的崗位工作關(guān)系機(jī)制。
　　（三）完善信息系統(tǒng)控制程序
　　每一個良好的信息系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果，每個員工都要了解醫(yī)院內(nèi)部控制的有關(guān)內(nèi)容以及進(jìn)行迅速的信息反饋。完善的信息系統(tǒng)使醫(yī)院內(nèi)部員工能夠及時了解內(nèi)部控制的內(nèi)容，明確自身的工作職責(zé)，并隨時獲取和交換控制活動中的信息。醫(yī)院應(yīng)建立資產(chǎn)管理、成本核算、收費(fèi)管理、人力資源管理等科學(xué)有效的管理信息系統(tǒng)，將醫(yī)院相關(guān)部門的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合并統(tǒng)一管理，以全面評估風(fēng)險、評價內(nèi)部控制的有效性。通過信息化手段整合醫(yī)院資源，全面、準(zhǔn)確、及時提供各方面所需的會計、管理信息，使管理者了解醫(yī)院運(yùn)營狀況。
　?。ㄋ模┘訌?qiáng)醫(yī)院的風(fēng)險控制
　　內(nèi)部會計控制的根本目的不是在于消除一切風(fēng)險，而在于控制所意識到的風(fēng)險，一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)必須建立風(fēng)險評估系統(tǒng)，以識別醫(yī)院外部因素和內(nèi)部因素對經(jīng)營管理構(gòu)成的風(fēng)險程度，保障國有資產(chǎn)保值增值?？紤]醫(yī)院風(fēng)險的特殊性、病人安全和醫(yī)療風(fēng)險控制是醫(yī)院內(nèi)部控制的中心和重心。為了防范醫(yī)療風(fēng)險，要及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。在具體措施上，應(yīng)根據(jù)醫(yī)院的風(fēng)險特征，選擇有效的財務(wù)指標(biāo)，進(jìn)行科學(xué)組合，對各個財務(wù)指標(biāo)設(shè)置警示值，形成一套科學(xué)有效的預(yù)警系統(tǒng)，對諸如債權(quán)、債務(wù)、存貨、投資等風(fēng)險重點(diǎn)領(lǐng)域加以日常監(jiān)控，做到事前、事中、事后全過程的動態(tài)管理，盡量提前發(fā)現(xiàn)，及早規(guī)避風(fēng)險。
　?。ㄎ澹┙⒂行У膬?nèi)審制度和評價機(jī)制
　　內(nèi)部審計是監(jiān)督內(nèi)部會計控制環(huán)節(jié)的主要力量，其通過監(jiān)督控制環(huán)境和控制程序的有效性，來監(jiān)督醫(yī)院內(nèi)部控制的執(zhí)行并及時反饋執(zhí)行結(jié)果的情況，以幫助醫(yī)院實現(xiàn)預(yù)期的控制目標(biāo)。根據(jù)衛(wèi)生部制定的《醫(yī)療機(jī)構(gòu)財務(wù)會計內(nèi)部控制規(guī)定》，在醫(yī)院內(nèi)部應(yīng)科學(xué)、合理地設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，使其保持必要的獨(dú)立性和權(quán)威性，有效地行使其監(jiān)督權(quán)。建立完善的內(nèi)部審計程序，包括建立內(nèi)部控制、系統(tǒng)審計等審計程序和內(nèi)部審計報告程序，以及各個層面的質(zhì)量控制程序，以確保高質(zhì)量的審計工作。對于醫(yī)院內(nèi)部控制審計的具體實施，可以針對醫(yī)院的內(nèi)部控制狀態(tài)、內(nèi)部控制水平和內(nèi)部控制機(jī)制是否發(fā)揮作用等方面進(jìn)行檢查、測試和評價，以保證內(nèi)部控制的合法性、完整性和有效性，提高醫(yī)院的管理效益。
　　
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