【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，養(yǎng)老金在和諧社會(huì)中所起的作用逐漸被重視起來，進(jìn)一步規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的模式就是迫在眉睫的焦點(diǎn)。文章基于我國(guó)養(yǎng)老金的披露內(nèi)容與方式，發(fā)掘出目前我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露中的問題，再借鑒國(guó)際上美英對(duì)于養(yǎng)老金披露的會(huì)計(jì)信息的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以期能改進(jìn)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露方式。
　　【關(guān)鍵詞】 收付實(shí)現(xiàn)制； 統(tǒng)籌養(yǎng)老金； 分權(quán)式管理
　　
　　一、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與方式
　　
　?。ㄒ唬B(yǎng)老金會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成
　　養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)主體和其他的報(bào)告主體披露的會(huì)計(jì)信息的方式相似，其披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表三大主表來反映。養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)主體通過資產(chǎn)負(fù)債表來反映養(yǎng)老金在某一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況。但是養(yǎng)老金與其他會(huì)計(jì)主體不同的是養(yǎng)老金的資產(chǎn)只包括現(xiàn)金、準(zhǔn)現(xiàn)金或不同投資形態(tài)的現(xiàn)金等價(jià)物兩個(gè)部分。養(yǎng)老金的所有權(quán)不一定就屬于養(yǎng)老金的投入者，養(yǎng)老金的余額只表示投入者投入資產(chǎn)的余額，此時(shí)的會(huì)計(jì)靜態(tài)恒等式由“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+基金余額”，養(yǎng)老金的資產(chǎn)所代表的含義就變成了某一養(yǎng)老金在某一會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)所擁有的資源，養(yǎng)老金的負(fù)債與基金余額就揭示了這些資源的來源渠道與性質(zhì)。
　　任何一個(gè)經(jīng)濟(jì)體都需要通過與外部環(huán)境進(jìn)行資源交換，將資金轉(zhuǎn)換成不同形態(tài)的資產(chǎn)，再將增值的資產(chǎn)換取資金，這種資金循環(huán)獲利的情況可以通過現(xiàn)金的凈流量來體現(xiàn)。但是養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)與其他組織機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)情況不盡相同。養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)的目的是保障養(yǎng)老金的安全，以便將來能夠在人們養(yǎng)老時(shí)及時(shí)支付資金。所以養(yǎng)老金的損益表被會(huì)計(jì)的收支表代替了，它是采用現(xiàn)金收付制進(jìn)行核算的，其主要是由收入、支出和收支平衡情況三部分組成。在養(yǎng)老金的收支表中會(huì)詳細(xì)地反映出養(yǎng)老金的收入是由誰(shuí)繳納或運(yùn)營(yíng)獲得的，支出都用于什么方面，是否符合相關(guān)部門的法律法規(guī)。
　?。ǘ﹫?bào)表附注披露相關(guān)信息
　　養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)主體披露的會(huì)計(jì)信息所采用的途徑不僅只通過三大財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還在附注中披露相關(guān)的信息。養(yǎng)老金的信息披露中還應(yīng)該包括一些非財(cái)務(wù)信息如養(yǎng)老金的籌集方式、繳納比例、支付方法、運(yùn)營(yíng)情況等，這些非財(cái)務(wù)信息都是直接或間接地影響到養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息及時(shí)、精確的披露的重要前提。養(yǎng)老金的運(yùn)作情況如何離不開表內(nèi)披露，而非財(cái)務(wù)信息的披露只能通過報(bào)表的附注補(bǔ)充說明。在實(shí)踐中，我國(guó)企業(yè)每期對(duì)養(yǎng)老金統(tǒng)一在管理費(fèi)用中進(jìn)行提取核算，并沒有單獨(dú)列示，而且對(duì)于企業(yè)養(yǎng)老金的運(yùn)營(yíng)管理也沒有具體反映，這與國(guó)際慣例不相符，最終也不能有效地規(guī)避養(yǎng)老金投資所帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ㄈ┡娥B(yǎng)老金運(yùn)營(yíng)信息
　　一般管理養(yǎng)老金的管理機(jī)構(gòu)是非營(yíng)利性組織，管理機(jī)構(gòu)中發(fā)生的管理費(fèi)用的支出一部分是國(guó)家財(cái)政的支出；另一部分是按照法律的規(guī)定從養(yǎng)老金中按固定的比例提取，進(jìn)行實(shí)報(bào)實(shí)銷。對(duì)于這兩種情況，在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露時(shí)不需在財(cái)務(wù)報(bào)表中揭示從養(yǎng)老金提取的管理費(fèi)用的比例，但可在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中或財(cái)務(wù)狀況的說明書中進(jìn)行詳細(xì)披露。如果管理費(fèi)用是由養(yǎng)老金的相關(guān)法規(guī)中規(guī)定的一個(gè)最高比例進(jìn)行提取的，應(yīng)以養(yǎng)老金的財(cái)務(wù)報(bào)告為主體揭示出養(yǎng)老金的財(cái)務(wù)收支和預(yù)算的執(zhí)行情況。通過對(duì)養(yǎng)老金的預(yù)算與實(shí)際情況進(jìn)行對(duì)比，可以進(jìn)一步反映出政府宏觀管理的能力，同時(shí)也作為考評(píng)養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)的重要參考指標(biāo)之一。
　　
　　二、養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露存在的問題
　　
　　我國(guó)政府在2006年1月1日起對(duì)養(yǎng)老金制度進(jìn)行改革，規(guī)定養(yǎng)老金個(gè)人賬戶不再由企業(yè)繳納劃入，而是全部由個(gè)人繳納形成?？墒俏覈?guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展比西方國(guó)家相對(duì)滯后，社會(huì)保障體系的構(gòu)建實(shí)施不夠完善，主要體現(xiàn)在缺乏有效的會(huì)計(jì)信息披露制度，暴露出較多的問題。
　　（一）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的法規(guī)缺陷
　　我國(guó)勞動(dòng)部1993年10月頒布了《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度<試行>》，首次建立了社會(huì)養(yǎng)老金的管理辦法，對(duì)于養(yǎng)老金的收支、監(jiān)控與財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露體系進(jìn)行了初步規(guī)范。隨后我國(guó)財(cái)政部、國(guó)務(wù)院、勞動(dòng)和社會(huì)保障部相繼發(fā)布了養(yǎng)老保險(xiǎn)金的相關(guān)規(guī)范制度，從養(yǎng)老保險(xiǎn)金的預(yù)算、繳納、支付、結(jié)余等多方面進(jìn)行補(bǔ)充和規(guī)范，并引入市場(chǎng)化運(yùn)營(yíng)模式改進(jìn)養(yǎng)老金的管理模式。但是自2007年開始實(shí)施最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，僅在最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)文件中規(guī)范了企業(yè)年金的提取與使用范圍，對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的方式和監(jiān)督?jīng)]有給予行之有效的規(guī)定，尚需完善。
　　（二）養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息鑒定者作用弱化
　　作為會(huì)計(jì)信息披露的主體即養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)，主要的職責(zé)是向社會(huì)公眾公布養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)履行其職責(zé)的情況。但是任何一個(gè)會(huì)計(jì)信息披露的主體都會(huì)傾向于利己的行為，不披露或盡量規(guī)避披露不利的會(huì)計(jì)信息，所以養(yǎng)老管理機(jī)構(gòu)披露的會(huì)計(jì)信息的客觀性就值得考究，鑒定其會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性就是迫在眉睫的問題。國(guó)家審計(jì)署是會(huì)計(jì)信息的鑒定者，但對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息審計(jì)時(shí)卻存在一定的缺陷。這是由于審計(jì)部門與養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)都隸屬于各級(jí)地方政府，而養(yǎng)老金被挪用等違規(guī)行為往往是地方政府批準(zhǔn)實(shí)施的，在某些方面審計(jì)部門與養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)的目標(biāo)利益是趨同的，這就導(dǎo)致鑒定者所起的作用被弱化。
　?。ㄈB(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息需求者缺位
　　我國(guó)企業(yè)年金和養(yǎng)老金所采用的信息披露模式不同，企業(yè)年金采用的是個(gè)人累積賬戶模式，賬戶管理明晰，并且被社會(huì)公眾所關(guān)注，而養(yǎng)老金是企業(yè)主和員工委托養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)管理養(yǎng)老金，個(gè)人主體意識(shí)不強(qiáng)，導(dǎo)致對(duì)養(yǎng)老金披露的會(huì)計(jì)信息的需求意識(shí)不強(qiáng)。同時(shí)，企業(yè)主和員工想要了解養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息，也只能通過法律法規(guī)的規(guī)定來獲取會(huì)計(jì)信息，但是對(duì)于養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)所披露的會(huì)計(jì)信息是否完整、客觀需要由一個(gè)第三方的權(quán)威機(jī)構(gòu)來進(jìn)行鑒定，這就會(huì)無形中加大企業(yè)主和員工的成本，可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息需求的缺位。
　?。ㄋ模B(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范
　　養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息披露不規(guī)范主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。第一，會(huì)計(jì)信息披露渠道單一。這主要是養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息披露方式采用的是一種封閉的渠道，一般的養(yǎng)老參保人也無法了解到養(yǎng)老金的收入、支出及運(yùn)轉(zhuǎn)等情況，這也不利于審計(jì)部門對(duì)其監(jiān)督鑒定。第二，養(yǎng)老金沒有表外披露的補(bǔ)充信息。目前，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露還是以貨幣形式為主導(dǎo)的表內(nèi)科目的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于表外科目的信息無法反映，導(dǎo)致信息披露不夠全面，也不便于信息使用者完整、準(zhǔn)確地理解。
　　
　　三、國(guó)際養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的比較與借鑒
　　
　　（一）美國(guó)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的要求
　　美國(guó)對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)早在1966年11月美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的第8號(hào)意見書就規(guī)定了養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）又制定出新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露原則和機(jī)制。目前，美國(guó)養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)為了滿足不同層次的需求者對(duì)于披露的會(huì)計(jì)信息劃分為四個(gè)層次：濃縮、總括的財(cái)務(wù)報(bào)表；通用財(cái)務(wù)報(bào)表（概括性合并報(bào)表）；按基金分類編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；單個(gè)基金和個(gè)人賬戶組報(bào)表。在每個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)表均有附注和附表，這可以在不同程度上滿足不同層次的會(huì)計(jì)信息需求者及一般和特殊的要求。
　　（二）英國(guó)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的要求
　　英國(guó)對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的實(shí)施細(xì)則是源于1988年7月生效的“養(yǎng)老金成本會(huì)計(jì)處理”，它明確地規(guī)定了如何準(zhǔn)確、系統(tǒng)地定期向員工確認(rèn)養(yǎng)老金的成本，但是允許采用多種方法進(jìn)行計(jì)量，沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。為此英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年發(fā)布了《雇主財(cái)務(wù)報(bào)表上的養(yǎng)老金成本》討論稿，1998年7月又發(fā)布了《養(yǎng)老金成本會(huì)計(jì)面面觀》討論稿，進(jìn)一步規(guī)范和完善信息披露，尤其是對(duì)于福利的凈資產(chǎn)表和收支變動(dòng)表的披露、重要會(huì)計(jì)信息披露政策的概述和退休福利計(jì)劃的說明等三項(xiàng)重要信息事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)的闡述。
　　
　?。ㄈ﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的要求
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）針對(duì)養(yǎng)老金的核算與信息披露制定了“雇員福利”（IAS19）和“退休福利計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告”（IAS26）兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格規(guī)定養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息是企業(yè)會(huì)計(jì)信息重要的組成部分，并且在財(cái)務(wù)報(bào)表和附注中進(jìn)行詳細(xì)披露。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定了養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)核算時(shí)必須將養(yǎng)老金凈額作為一項(xiàng)費(fèi)用歸于管理費(fèi)用之下，而未實(shí)現(xiàn)的養(yǎng)老金列示于所有者權(quán)益之中。同時(shí)，在會(huì)計(jì)信息披露時(shí)要詳細(xì)闡述養(yǎng)老金的計(jì)劃，養(yǎng)老金的收益率和企業(yè)繳納的養(yǎng)老金所涉及的職工與金額以及采用什么攤銷的方法都應(yīng)在附注中或單獨(dú)列示披露。
　?。ㄋ模?duì)國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒
　　從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美英等國(guó)對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定可以看出具體擁有以下三方面的特點(diǎn)：第一，制定明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、方式；第二，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的披露集中于養(yǎng)老金的凈資產(chǎn)增減變動(dòng)情況；第三，重視養(yǎng)老金所涉及的群體和計(jì)量方式。
　　我國(guó)與西方國(guó)家相比，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)仍處于起步探索階段。針對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則只有《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》三項(xiàng)。我國(guó)養(yǎng)老金的管理機(jī)構(gòu)應(yīng)該借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的原則，首先計(jì)量方面對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理方法在各年度應(yīng)當(dāng)一致，會(huì)計(jì)核算口徑統(tǒng)一，不得隨意更改核算方法；如需更改，要將更改的原因、時(shí)間以及對(duì)本會(huì)計(jì)年度的影響在財(cái)務(wù)報(bào)表說明書或附注中進(jìn)行詳細(xì)的披露。
　　
　　四、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露的變革
　　
　?。ㄒ唬┩晟起B(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露法規(guī)
　　我們所獲得的養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)披露的會(huì)計(jì)信息是在信息提供者約束下進(jìn)行的。所以，我國(guó)建立起一個(gè)完善的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則和法規(guī)來提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的披露是十分緊迫的事情。我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)法規(guī)通常是由財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)參照國(guó)外的準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)的國(guó)情制定出的行之有效的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以取代目前所遵循的養(yǎng)老金相關(guān)法規(guī)。同時(shí)對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況時(shí)刻進(jìn)行監(jiān)督，無論什么性質(zhì)的單位都要嚴(yán)格遵循養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算和會(huì)計(jì)信息披露。
　?。ǘ┌l(fā)揮養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息鑒定者的作用
　　我國(guó)為了提高養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量不僅從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善入手，還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的鑒定者所應(yīng)發(fā)揮的作用，主要是應(yīng)該引入第三方中介機(jī)構(gòu)。例如，運(yùn)用會(huì)計(jì)師事務(wù)所來輔助政府的審計(jì)部門分別對(duì)于養(yǎng)老金管理機(jī)構(gòu)的運(yùn)作情況進(jìn)行鑒定，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所非政府機(jī)構(gòu)組織，其所作為第三方具有獨(dú)立性，它鑒定會(huì)計(jì)信息的視角與審計(jì)部門有所不同。只有結(jié)合審計(jì)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等各種類型的組織多角度、多方面來剖析養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息，才可以得出更加客觀的鑒定結(jié)論。
　　（三）激發(fā)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)信息的需求
　　我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息披露存在缺陷主要的因素是信息需求者的缺失。因此，目前應(yīng)培育我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息主要需求者（企業(yè)主和雇員），激發(fā)他們自身監(jiān)督和獲取養(yǎng)老金信息的積極性。但是要想完成此目標(biāo)，設(shè)計(jì)一個(gè)良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度是必需的。我國(guó)政府根據(jù)實(shí)際情況將養(yǎng)老金實(shí)施分權(quán)式管理模式，將社會(huì)統(tǒng)籌賬戶與個(gè)人賬戶進(jìn)行分別管理，對(duì)于這兩種類型的賬戶采取不同的管理模式。這樣兩者就可以相互監(jiān)督、相互制衡，避免出現(xiàn)多頭交叉管理和個(gè)人賬戶透支等問題的發(fā)生，披露的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)信息就會(huì)更加清晰。
　　
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