周克清，戴 鵬

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，四川 成都 610074）

一、引言

稅收收入是一個(gè)國(guó)家賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，有效而廉價(jià)地籌集稅收收入是各國(guó)財(cái)政管理的重要目標(biāo)。亞當(dāng)·斯密指出，征稅應(yīng)當(dāng)遵循“平等、確實(shí)、便利和最小征收費(fèi)用”的原則[1]，要求應(yīng)盡可能地降低征稅成本；瓦格納在論述稅收行政原則時(shí)強(qiáng)調(diào)了“確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用”[2]，也提出了類似的思想。近現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)家在斯密和瓦格納的基礎(chǔ)上做了進(jìn)一步的研究，不斷探索有效的路徑以降低稅收征收成本。就我國(guó)的征稅成本來(lái)看，1993年征稅費(fèi)用占稅收收入的比重為2%左右，1994年稅制改革和稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)后，征收成本有所上升，1994年我國(guó)稅收征收成本率為2.8%，1995年為3%左右，到1996年約為4.73%，目前我國(guó)的征稅成本率為5%～6%。[3]相反，發(fā)達(dá)國(guó)家的征收成本率一般不高于2%，低的如美國(guó)為 0.6%，日本為 0.8%，新加坡為 0.95%，澳大利亞為1.07%；高的如瑞典為1.5%，加拿大為1.6%，法國(guó)為 1.9%。[4]

在影響稅收征收成本的諸因素中，稅務(wù)干部的素質(zhì)或人力資本是一個(gè)非常重要的因素。杜劍（2008）以稅務(wù)干部的教育年限代表人力資本，對(duì)征收成本進(jìn)行的簡(jiǎn)單回歸分析表明，稅務(wù)干部人力資本的提高能夠顯著地降低征收成本。[5]謝芬芳（2009）的研究表明，稅務(wù)干部素質(zhì)是影響政府征稅成本的重要因素，我國(guó)稅務(wù)干部的素質(zhì)水平近年來(lái)有較大幅度的提高，但與我國(guó)稅收征管的要求相比尚有一定的距離，因此她要求進(jìn)一步提高稅務(wù)干部素質(zhì)，優(yōu)化稅務(wù)干部結(jié)構(gòu)。[6]黃桂祥（2009）認(rèn)為，優(yōu)化我國(guó)稅收征收成本需要不斷加大人員素質(zhì)和專業(yè)技能培訓(xùn)的投入。[7]劉宛晨（2000）認(rèn)為，稅務(wù)干部增加過快，整體素質(zhì)不高是導(dǎo)致地稅系統(tǒng)征收成本偏高的重要原因。[8]錢淑萍（2000）認(rèn)為，我國(guó)稅務(wù)人員素質(zhì)偏低是導(dǎo)致稅收行政效率低下的重要原因，需要通過提高稅務(wù)人員素質(zhì)降低稅收征收成本。[9]

盡管學(xué)界就稅務(wù)干部的人力資本對(duì)征稅成本的影響方面已經(jīng)進(jìn)行了相關(guān)的研究，但令人遺憾的是，除少數(shù)成果通過計(jì)量模型進(jìn)行了實(shí)證分析外，大部分成果基本上是從理論上進(jìn)行演繹，缺乏有說(shuō)服力的證據(jù)。更為重要的是，學(xué)界僅注意到人力資本對(duì)于提高征稅效率和降低征稅成本的作用，而忽視了人力資本的提高也可能增加征稅成本。為此，本文將以理論分析為基礎(chǔ)，利用省際面板數(shù)據(jù)（panel data），就人力資本對(duì)征稅成本的影響進(jìn)行實(shí)證分析，以深化本命題的研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）理論分析

關(guān)于人力資本，舒爾茨認(rèn)為，它是凝聚在勞動(dòng)者身上的知識(shí)、技能及其所表現(xiàn)出來(lái)的能力。[10]他進(jìn)一步指出，人力資本的作用大于物質(zhì)資本的作用。貝克爾認(rèn)為，人力資本投資有助于提高未來(lái)的貨幣和物質(zhì)收入，人力資本決定了生產(chǎn)效率的變化。[11]

通常，稅務(wù)干部的人力資本對(duì)征稅成本的影響通過兩個(gè)方面體現(xiàn)出來(lái)：第一，稅務(wù)干部人力資本越高，征稅效率越高，則征收費(fèi)用會(huì)有所降低。這是因?yàn)椋悇?wù)干部人力資本的增加將有助于其更為正確和有效地理解和執(zhí)行稅收法律法規(guī)，降低征稅過程中的不確定性。第二，稅務(wù)干部人力資本越高，其對(duì)工資水平的要求亦較高，從而帶動(dòng)人員費(fèi)用的增加。學(xué)界一般認(rèn)為，人力資本的增加將降低征稅成本，從而忽視了人力資本的增加將引致人員費(fèi)用的提高。實(shí)際上，人力資本的增加既可能降低征稅成本，也可能增加征稅成本，二者之中居于主導(dǎo)地位的因素決定了征稅成本的變動(dòng)趨勢(shì)。

近年來(lái)，我國(guó)從高等院校選拔了大量本科以上畢業(yè)生進(jìn)入稅務(wù)隊(duì)伍，并鼓勵(lì)稅務(wù)干部在職攻讀學(xué)位，部分低學(xué)歷人員被淘汰或退休，從而提高了整個(gè)稅務(wù)隊(duì)伍的學(xué)歷水平或人力資本。通過整理《中國(guó)稅務(wù)年鑒》的數(shù)據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅務(wù)隊(duì)伍的平均教育年限從1996年的12.56年上升為2006年的14.27年，提高了1.71年。同時(shí)，各地征收成本的絕對(duì)額呈快速上升趨勢(shì)，而征收成本率從總體上看呈下降趨勢(shì)，但下降得較為緩慢。換句話說(shuō)，稅務(wù)系統(tǒng)人力資本的增加并不一定能夠提高稅收征收效率，對(duì)于降低征收成本并不具有顯著的意義。

（二）研究假設(shè)

鑒于上文的理論分析，我們認(rèn)為，稅務(wù)干部人力資本對(duì)于征稅成本既具有正向影響又具有負(fù)向影響，前者通過征稅效率的提高而降低征稅成本，后者通過工資及福利水平的增加導(dǎo)致征稅成本的提高，人力資本的最終影響取決于哪種因素居于主導(dǎo)地位。進(jìn)一步的分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的公共部門存在明顯的人力資本浪費(fèi)，大量擁有高學(xué)歷的公務(wù)員并沒有從事與其專業(yè)能力相適應(yīng)的工作，稅務(wù)部門也不例外。實(shí)際上，大部分稅收征收工作并不需要高學(xué)歷的稅務(wù)干部，因此，不切實(shí)際地提高稅務(wù)干部的學(xué)歷，不僅不能提高征收效率，反而在一定程度上增加了征收成本。由此，我們假定，稅務(wù)系統(tǒng)的人力資本與征收成本呈反向關(guān)系，即人力資本的增加將提高征收成本。

三、數(shù)據(jù)來(lái)源與研究方法

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

本文的數(shù)據(jù)全部來(lái)源于各年《中國(guó)稅務(wù)年鑒》、《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》和《地方財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料》。

由于預(yù)算科目調(diào)整，2007年前后的稅務(wù)事業(yè)費(fèi)不具有可比性，為此，我們僅選取1996—2006年《地方財(cái)政統(tǒng)計(jì)資料》中各地的稅務(wù)事業(yè)費(fèi)進(jìn)行分析。人均GDP根據(jù)各年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理而得。

稅務(wù)干部的人力資本以人均教育年限來(lái)反映，其中，“初中以下”的教育年限按9年計(jì)算，“中專、高中、技校、職高”的教育年限按12年計(jì)算，“大專”、“本科”、“研究生”的教育年限分別按14年、16年和19年計(jì)算；稅務(wù)干部的規(guī)模包括國(guó)稅系統(tǒng)和地稅系統(tǒng)稅務(wù)干部的總和；稅收收入總額不包括海關(guān)和財(cái)政系統(tǒng)等單位征收的稅收收入；所得稅收入是個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)與外國(guó)企業(yè)所得稅的總和。上述數(shù)據(jù)均來(lái)源于各年的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，并且均按照價(jià)格指數(shù)進(jìn)行平減。鑒于四川、重慶與西藏的特殊情況，本文的樣本中不含上述三地的數(shù)據(jù)。①

（二）研究方法

考慮到各地稅務(wù)干部人力資本對(duì)稅收征收成本的影響具有共性的一面，再考慮到本文數(shù)據(jù)的特點(diǎn)（橫截面和時(shí)間序列的結(jié)合），我們使用面板數(shù)據(jù)（panel data）對(duì)其分別進(jìn)行回歸模型估計(jì)。按照計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，當(dāng)數(shù)據(jù)中所包含的個(gè)體成員是所研究總體的所有單位時(shí)，即個(gè)體成員單位之間的差異可以被看作回歸系數(shù)的參數(shù)變動(dòng)時(shí)，采用固定效應(yīng)是一個(gè)較好的方法。[12]由于我們的研究包括了除四川、重慶、西藏等之外的全部28個(gè)省、直轄市、自治區(qū)，故本文采用固定效應(yīng)模型（Fixed Effect Model）進(jìn)行分析，并采用最小二乘法（OLS）進(jìn)行估計(jì)。本文所使用的統(tǒng)計(jì)軟件為Eviews 5.0。

四、變量選取與模型設(shè)定

（一）被解釋變量的選取

征收成本是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在組織稅收收入的過程中所花費(fèi)的成本費(fèi)用，包括人員支出、日常公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出、固定資產(chǎn)購(gòu)建和大修理等內(nèi)容，在預(yù)算管理上大致體現(xiàn)為稅務(wù)事業(yè)費(fèi)。除絕對(duì)額外，學(xué)界常用的相對(duì)額指標(biāo)還有征收成本率。征收成本率是指征收成本與全部稅收收入的比例，即：

為此，我們分別選取征收成本的絕對(duì)額和相對(duì)額進(jìn)行分析，其中，絕對(duì)額是指征收成本總額（TLC），具體是指稅務(wù)事業(yè)費(fèi)；后者是指征收成本率（LCR）。

（二）解釋變量的選取

人力資本是由投資產(chǎn)生的，其中，教育投資是最為主要的部分，而教育投資包括在職培訓(xùn)和正規(guī)教育兩種。正規(guī)教育具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性，其對(duì)于人力資本的形成具有不可替代的作用。因此，學(xué)界大多以正規(guī)教育的年限來(lái)反映人力資本的情況。在本文中，我們選取稅務(wù)干部的平均教育年限（ETS）作為人力資本的替代變量。

（三）控制變量的選取

除人力資本影響征稅成本外，尚存在其他影響因素：第一，稅務(wù)干部的規(guī)模。稅務(wù)干部規(guī)模越大，人員經(jīng)費(fèi)支出則比較大，且管理難度將會(huì)大幅度增加。第二，經(jīng)濟(jì)因素。一般而言，經(jīng)濟(jì)總量越大，人均GDP越高，征稅的規(guī)模效益越明顯。第三，稅收制度因素。在一般意義上，所得稅的征收成本大于流轉(zhuǎn)稅，而增值稅的征收成本大于其他流轉(zhuǎn)稅。故本文重點(diǎn)考察所得稅占全部收入的比重（PIT）對(duì)征稅成本的影響。第四，稅收收入總額。一般而言，組織的稅收收入增多，征稅總成本會(huì)不斷上升；但隨著規(guī)模效益的出現(xiàn)，其成本率可能有所下降。第五，征管手段與征管技術(shù)因素。征管手段越先進(jìn)，人均征稅額則越多；但征管手段的先進(jìn)性也意味著需要投入大量的計(jì)算機(jī)設(shè)備、相關(guān)軟件及其他設(shè)備，從而增加固定投入。第六，其他因素。比如，居民納稅意識(shí)和政府的成本意識(shí)。居民納稅意識(shí)越強(qiáng)，政府的成本意識(shí)越強(qiáng)，征稅的成本就會(huì)相對(duì)降低。[13]

限于數(shù)據(jù)的可得性，我們無(wú)法獲得征管手段、征管技術(shù)以及其他因素的相關(guān)數(shù)據(jù)，故我們僅選取稅務(wù)干部的規(guī)模（STS）、人均 GDP（PGDP）、所得稅占比（PIT）、稅收收入總額（TTR）作為控制變量。

（四）模型設(shè)定

根據(jù)上文的研究，我們認(rèn)為，影響征收成本總額的因素主要有稅務(wù)干部的教育年限、人均GDP、所得稅的比重、稅務(wù)干部的規(guī)模及稅收收入總額，故設(shè)定模型如下：

由于征收成本率是征收成本與稅收收入的比例，因此我們不再將稅收收入作為其影響因素，故設(shè)定模型如下：

其中，i表示28個(gè)省（直轄市、自治區(qū)），t表示時(shí)間，其他指標(biāo)如表1所述。

表1 變量描述

五、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

從表2的描述統(tǒng)計(jì)可以看出，各地的征收成本總額存在較大的差異，1996—2006年最大值為81.28億元，而最小值僅為0.13億元。這主要是由于各地社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致，能夠征收的稅收收入差異較大，其征收成本表現(xiàn)出較大的差異性。相對(duì)而言，各地的征收成本率差異就小得多，1996—2006年最大值為0.070 8，最小值為0.003 4。

表2 變量描述統(tǒng)計(jì)

從教育年限來(lái)看，1996—2006年的平均教育年限僅為13.42年，尚未達(dá)到14年的大專標(biāo)準(zhǔn)水平，表明各地稅務(wù)干部的教育水準(zhǔn)仍有較大的提高空間。其中，最大值為15.00，最小值為11.65。總體來(lái)看，東部地區(qū)的教育年限相對(duì)較長(zhǎng)，而中西部地區(qū)的教育年限相對(duì)較短，與我國(guó)的國(guó)情基本一致。

各地的人均GDP均值為1.05萬(wàn)元，最大值為5.21萬(wàn)元，最小值僅為0.20萬(wàn)元，表明我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)差異較大?？傮w來(lái)看，東部地區(qū)人均GDP較高，而西部地區(qū)人均GDP較低。

各地稅務(wù)人員的規(guī)模均值為2.64萬(wàn)人，最大值為6.35萬(wàn)人，而最小值僅為0.40萬(wàn)人；各地稅收收入總額均值為582.74億元，最大值為4 980.50億元，最小僅為14.93億元。與教育年限和人均GDP相似的是，稅務(wù)人員規(guī)模和稅收收入總額都是東部地區(qū)多，中西部地區(qū)少。

從表2可見，各地的所得稅占比均不高，1996—2006年均值僅為0.18，表明我國(guó)依然是一個(gè)以流轉(zhuǎn)稅為主體的國(guó)家，盡管近年來(lái)該比重有所提高，但仍不能改變我國(guó)流轉(zhuǎn)稅主體的特征。

（二）回歸結(jié)果分析：人力資本對(duì)稅收征收成本總額的影響

從表3原始模型的回歸結(jié)果來(lái)看，所得稅的比重對(duì)征稅成本的影響無(wú)論在1%、5%還是10%的水平上都不顯著，故我們認(rèn)為所得稅的比重不是影響征收成本的重要因素，需要將其從模型的解釋變量中刪去。由此，我們將原始模型修正為如下模型：

對(duì)修正模型的估計(jì)結(jié)果顯示，各變量對(duì)征收成本的影響均能在1%或5%的水平上顯著，修正的R2達(dá)到0.87，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)值為71.50，表明模型的擬合程度較好。

表3 面板數(shù)據(jù)回歸結(jié)果（TLC）

修正模型表明，稅務(wù)干部人力資本的增加并沒有降低征稅成本，相反卻提高了征稅成本，每增加1年的教育將導(dǎo)致各地增加5.112億元的征稅成本。這表明，提高稅務(wù)干部教育年限的努力并沒有能夠轉(zhuǎn)化為效率的提高，反而因其對(duì)較高工資和福利待遇的要求導(dǎo)致了征稅成本的上升。

人均GDP水平對(duì)于征收成本具有負(fù)向影響，即隨著人均GDP的上升，征收成本會(huì)有所下降，其與理論研究的結(jié)論相符。模型表明，人均GDP每增加1萬(wàn)元將導(dǎo)致各地減少9.855億元的征收成本。

稅務(wù)干部規(guī)模對(duì)征收成本具有正向的影響，即稅務(wù)干部規(guī)模的增加會(huì)導(dǎo)致征收成本的上升，與理論研究的結(jié)論相符。模型表明，每增加1萬(wàn)名稅務(wù)干部將導(dǎo)致各地增加1.936億元的征收成本。

稅收總收入對(duì)征稅成本具有正向的影響，即隨著所征收的收入增加必然會(huì)帶來(lái)征收成本的上升，其與理論研究的結(jié)論相符。模型表明，每增加1億元的稅收收入將導(dǎo)致各地增加0.014億元的征收成本。

（三）回歸結(jié)果分析：人力資本對(duì)征收成本率的影響

從表4原始模型的回歸結(jié)果來(lái)看，所得稅的比重與稅收收入總額對(duì)征稅成本率的影響無(wú)論在1%、5%還是10%的水平上都不顯著，故我們認(rèn)為它們不是影響征收成本的重要因素，需要將其從模型的解釋變量中刪去。由此，我們將原始模型修正為如下模型：

對(duì)修正模型的估計(jì)結(jié)果顯示，各變量對(duì)征收成本的影響均能在1%的水平上顯著，修正的R2達(dá)到0.75，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)值為33.60，表明模型的擬合程度較好。

表4 面板數(shù)據(jù)回歸結(jié)果（LCR）

修正模型表明，稅務(wù)干部的人力資本不但沒有降低征收成本率，反而導(dǎo)致了征收成本率的上升。人均GDP對(duì)征收成本率的影響與理論研究的結(jié)論相符，即對(duì)征收成本率具有負(fù)向的影響。

六、結(jié)論與建議

盡管我國(guó)稅務(wù)干部的素質(zhì)總體尚不高，2006年的教育年限僅為14.27年，與我國(guó)稅務(wù)征管的要求相比尚有一定的差距。但實(shí)證分析表明，我國(guó)稅務(wù)干部人力資本的增加并沒有帶來(lái)征收成本的下降，這無(wú)論是對(duì)征收成本總額還是征收成本率都是如此。相反，我國(guó)近年來(lái)稅務(wù)干部人力資本的上升卻在一定程度上增加了征收成本。這與各地通過提高稅務(wù)干部學(xué)歷水平來(lái)降低征收成本的愿望相背離。導(dǎo)致上述結(jié)果的原因，主要有三點(diǎn)：第一，部分稅務(wù)干部只重視學(xué)歷的提高，而不關(guān)注自身能力的提升。由于學(xué)歷的提高能夠?yàn)槎悇?wù)干部帶來(lái)工資及福利待遇的增加，但能力的提升并不能帶來(lái)相關(guān)待遇的增加；相反，由于公務(wù)員隊(duì)伍“干與不干一個(gè)樣”的特點(diǎn)，導(dǎo)致能力的提升反而會(huì)增加其工作量。第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)較為重視正規(guī)教育，而在一定程度上忽視了在職培訓(xùn)，而征管能力的提升很大程度上需要依靠在職培訓(xùn)和業(yè)務(wù)訓(xùn)練。第三，征管人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)不合理，高學(xué)歷人員基本不從事一線的征管工作。由于高學(xué)歷人員主要配置在機(jī)關(guān)崗位，而不是征管一線崗位，因而學(xué)歷水平的提高無(wú)法有效地降低征管成本，卻在相反的方向上增加征收總成本。

為了有效地改變我國(guó)人力資本與征收成本之間的上述關(guān)系，需要從以下三個(gè)方面著手：第一，改進(jìn)薪酬制度，取消工資福利與學(xué)歷水平之間的簡(jiǎn)單掛鉤關(guān)系，更加重視稅務(wù)干部的工作績(jī)效，即將工資福利與征管能力相聯(lián)系。第二，更加重視在職培訓(xùn)，并在業(yè)務(wù)訓(xùn)練中提高稅務(wù)干部的征管技能。正規(guī)的學(xué)歷教育主要是從理論上闡釋稅收制度與征管的相關(guān)問題，無(wú)法對(duì)征管實(shí)踐的所有問題進(jìn)行有效的回應(yīng)，從而對(duì)征管能力的提高缺乏直接的效果，因此，在職培訓(xùn)在征管工作中的作用需要不斷加以強(qiáng)化。第三，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要實(shí)施更加扁平化的管理，應(yīng)更多地將高學(xué)歷人員配置到征管崗位中去，提高征管效率。

注釋：

①重慶市1997年從四川省分立，學(xué)界的一般處理方法是將其合并入四川省進(jìn)行分析，但重慶分立后的數(shù)據(jù)與其他各省市相比明顯異常，故從整體樣本中刪去四川省與重慶市。

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