四川師范大學(xué)文理學(xué)院 王曉敏

四川大學(xué)工商管理學(xué)院 池兆念

2010年4月“五部委”聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。標(biāo)志著我國的鑒證業(yè)務(wù)從財務(wù)報表結(jié)果可靠性鑒證轉(zhuǎn)向財務(wù)報表過程可靠性鑒證的新趨勢，內(nèi)部控制鑒證將成為注冊會計師業(yè)務(wù)范圍中的重要內(nèi)容。但理論界與實務(wù)界對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)、性質(zhì)等存在著較大爭議，厘清內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)與業(yè)務(wù)性質(zhì)對實踐及其相關(guān)規(guī)范的推行具有重要意義。

一、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)：預(yù)期使用者需求多樣性下的鑒證業(yè)務(wù)供給視角

有人認(rèn)為，預(yù)期使用者需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，因此應(yīng)將內(nèi)部控制鑒證定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（如劉明輝，2010）。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證應(yīng)包括合理保證和有限保證兩種保證程度的鑒證業(yè)務(wù)。圍繞著公司這個契約的結(jié)合體，有很多利益相關(guān)者，包括管理者、股東、債權(quán)人、政府、員工、顧客及潛在的投資者等，這些利益相關(guān)者對內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求是不一樣的。從需求的角度看，對股東來講，他們需要企業(yè)管理層提供真實、可靠的財務(wù)報表，以此來評價管理層對信托責(zé)任中的報告責(zé)任履行情況（Accountability），除此之外，股東還需要獲取有關(guān)管理層對信托責(zé)任中的看管責(zé)任（Stewardship）履行情況的報告（如風(fēng)險控制報告、內(nèi)控控制有效性報告等），股東需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。但對債權(quán)人比如銀行來講，他們主要關(guān)注自己貸款的安全性和可回收性，因而對企業(yè)的償債能力比較關(guān)注，其次是其盈利能力，在做出放貸決策時，僅需要有限保證的財務(wù)報表鑒證業(yè)務(wù)（如審閱），對有關(guān)的內(nèi)部控制報告，也僅需要有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（如審核）。對政府來講，其關(guān)注重點是企業(yè)納稅情況及對社會環(huán)境方面的影響，對企業(yè)管理層提供的財務(wù)報表及內(nèi)部控制報告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。對員工來講，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及發(fā)展能力；顧客較為關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及其提供后續(xù)保障服務(wù)的能力；供應(yīng)商比較關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及償債能力，這三類人對企業(yè)管理層提供的財務(wù)報表及內(nèi)部控制報告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。

二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)：基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)

有人認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為直接報告業(yè)務(wù)，其理由是，如果定位為基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)，注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行審計，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)部控制評價報告的恰當(dāng)性，關(guān)注的重點是內(nèi)部控制評價報告是否符合實際，而不是內(nèi)部控制本身是否有效。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)。

從發(fā)表審計意見角度看，當(dāng)被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作適當(dāng)披露，注冊會計師可以出具保留意見或否定意見。當(dāng)被審計單位內(nèi)部控制存在缺陷但管理層在內(nèi)部控制評價報告中已作充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見。但注冊會計師此時的無保留意報告應(yīng)帶強調(diào)事項段，提請報表使用者注意別審計單位內(nèi)部控制存在的缺陷，及可能對被審計單位經(jīng)營的影響。預(yù)期使用者不但不會產(chǎn)生迷惑，反而能獲取更多的有用信息。從內(nèi)部控制審計責(zé)任來說，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔(dān)著不同的責(zé)任?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。被審計單位管理層和治理層有責(zé)任設(shè)計合理的內(nèi)部控制，同時有責(zé)任評價內(nèi)部控制的有效性。注冊會計師對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見不僅包括被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計是否能有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報、內(nèi)部控制是否得到使用、內(nèi)部控制是否為被審計的單位一貫執(zhí)行，還包括被審計單位對內(nèi)部控制的評價是否客觀、真實。注冊會計師與管理層和治理層之間存在信息不對稱，被審計單位管理層和治理層出具內(nèi)部控制報告并對其承擔(dān)責(zé)任，則被審計單位管理層和治理層不但要對內(nèi)部控制本身的有效性負(fù)責(zé)，同時也要對內(nèi)部控制報告真實客觀負(fù)責(zé)，有利于從源頭上保證內(nèi)部控制的有效性。注冊會計師對管理層內(nèi)部控制評價報告進行鑒證，兩者各司其職，有利于保護相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。如同注冊會計師提供的財務(wù)報表鑒證服務(wù)，管理層內(nèi)部控制評價報告為鑒證對象信息，而內(nèi)部控制本身設(shè)計問題則是鑒證對象。注冊會計師是對管理層內(nèi)部評估報告進行審計（審核），屬于基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)。

三、結(jié)論

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，包括內(nèi)部控制審核和內(nèi)部控制審計，兩種業(yè)務(wù)并存于實務(wù)工作中。內(nèi)部控制審核，屬于有限保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2002年2月中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。內(nèi)部控制審計，屬于合理保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2010年4月“五部委”聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

[1]劉明輝.內(nèi)部控制鑒證探討——爭論與選擇[J].會計研究

[2]財政部會計司.中注協(xié).解讀<企業(yè)內(nèi)部控制審計指引