浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄭 偉

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實施探討
——基于業(yè)務(wù)流程的分析

浙江經(jīng)濟(jì)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 鄭 偉

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱《基本規(guī)范》）頒布后，于2009年7月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行?！痘疽?guī)范》強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險管理，拓展了美國以財務(wù)報表為中心的內(nèi)控體系，起點高，影響深遠(yuǎn)。然而，全新視角的《基本規(guī)范》也給企業(yè)的實施帶來了不少的困難，企業(yè)如何結(jié)合實際設(shè)計與構(gòu)建內(nèi)部控制體系，并提高內(nèi)部控制的實施效果，是擺在企業(yè)面前的現(xiàn)實問題。內(nèi)部控制實施不是對現(xiàn)有企業(yè)管理體系的推倒重來，更不是獨(dú)立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系，而是基于組織理論的視角，對現(xiàn)有管理體系的整合。因此內(nèi)部控制設(shè)計的基本出發(fā)點是將控制要素、控制目標(biāo)的實現(xiàn)與企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)過程融合為一體，設(shè)計出企業(yè)據(jù)以執(zhí)行的體現(xiàn)控制要求的業(yè)務(wù)運(yùn)行程序、原則方法和制度，保證業(yè)務(wù)活動目標(biāo)和控制目標(biāo)的同步實現(xiàn)，從業(yè)務(wù)流程分析入手設(shè)計內(nèi)部控制，有利于加速提高企業(yè)內(nèi)部控制整體水準(zhǔn)。

一、業(yè)務(wù)流程及其分析

（一）流程、業(yè)務(wù)流程及流程管理 流程就是完成一項任務(wù)、一件事或一項活動的工作環(huán)節(jié)或步驟，相互之間有先后順序，有一定的指向。流程作為企業(yè)做事的一種方法，在企業(yè)管理中的作用越來越重要。業(yè)務(wù)流程是指企業(yè)為了確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的順利進(jìn)行，在明確各個崗位職責(zé)的基礎(chǔ)上規(guī)定并實施的業(yè)務(wù)處理手續(xù)和程序。例如在材料采購業(yè)務(wù)中，企業(yè)規(guī)定應(yīng)首先由申請單位或人員根據(jù)需要填寫請購單，經(jīng)計劃部門同意，主管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，然后由供應(yīng)部門的采購人員負(fù)責(zé)采購，材料到達(dá)后，由供應(yīng)部門和倉庫保管部門負(fù)責(zé)檢查驗收，財務(wù)部門的出納負(fù)責(zé)付款，會計負(fù)責(zé)記賬。這樣經(jīng)過不同部門或人員，能夠有效地防范和及時發(fā)現(xiàn)錯弊，且有助于相互監(jiān)督和制約。

企業(yè)必須根據(jù)自己的特性（行業(yè)環(huán)境、擁有的資源、具備的能力和掌握的知識）去選擇做什么事情（確立目標(biāo)與戰(zhàn)略），如果將企業(yè)的業(yè)務(wù)流程比喻成一個輸入輸出的系統(tǒng)，那么其開端始于流程要素的投入，終于基于顧客價值創(chuàng)造的結(jié)果?；跇I(yè)務(wù)流程的管理就是流程管理。在流程管理中，要有相應(yīng)的單據(jù)記錄、要有復(fù)核、驗收、要有授權(quán)、審批。這些就是內(nèi)部控制。因此，內(nèi)控目標(biāo)從屬于管理目標(biāo)，內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理的重要手段。

（二）企業(yè)業(yè)務(wù)流程分析 企業(yè)的各項業(yè)務(wù)流程都是圍繞企業(yè)目標(biāo)，為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而存在的，那么從企業(yè)目標(biāo)出發(fā)，考察各個企業(yè)業(yè)務(wù)活動的表現(xiàn)形式無非就是價值流、物流和資金流。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部資金流和價值運(yùn)動，就可以構(gòu)造出企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)模型。對于一般制造業(yè)企業(yè)而言，其業(yè)務(wù)流程可分為銷售與收款、采購與付款、生產(chǎn)與存貨、人力資源與工薪、投資與籌資等業(yè)務(wù)循環(huán)。

二、基于業(yè)務(wù)流程分析的內(nèi)部控制設(shè)計

（一）設(shè)計思路 企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)清晰之后，按照業(yè)務(wù)循環(huán)描述——風(fēng)險分析——內(nèi)部控制要點的設(shè)計思路，就可以構(gòu)建基于業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制體系。這里的關(guān)鍵是如何結(jié)合《基本規(guī)范》內(nèi)部控制五要素的要求來構(gòu)建內(nèi)控體系。

（二）設(shè)計舉例 下面以企業(yè)采購為例，說明如何進(jìn)行內(nèi)控的設(shè)計。采購是企業(yè)運(yùn)營的起點，企業(yè)必須從外部供應(yīng)商手中購買原材料、獲得服務(wù)、取得物料供應(yīng)以支持自己的運(yùn)作。采購業(yè)務(wù)表現(xiàn)為貨幣流與物資流、生產(chǎn)與流通、企業(yè)內(nèi)與企業(yè)外的相互交織、相互影響的特點。

（1）采購業(yè)務(wù)流程?；镜牟少徚鞒贪ㄒ韵虏襟E和環(huán)節(jié)：確定采購政策——包括明確采購的職責(zé)和范圍；選擇供應(yīng)商——即建立恰當(dāng)?shù)墓?yīng)商管理體系，選擇可靠的供應(yīng)商，以最合理的價格購得質(zhì)量合格的產(chǎn)品；簽訂采購合同——合同的條款應(yīng)符合國家法律法規(guī)的要求，并符合企業(yè)利益，與企業(yè)目標(biāo)相一致；采購訂單處理——所有采購業(yè)務(wù)都應(yīng)被準(zhǔn)確地記錄和核準(zhǔn)；收貨處理——只接受定購并符合質(zhì)量要求的貨物，準(zhǔn)確記錄實際收到的貨物；退貨處理——所有退貨都應(yīng)被準(zhǔn)確記錄并受到監(jiān)控；發(fā)票與收貨單驗證——所有發(fā)票應(yīng)與采購收貨單相匹配；供應(yīng)商表現(xiàn)分析——建立供應(yīng)商評價制度，以對供應(yīng)商進(jìn)行管理。

（2）內(nèi)部控制設(shè)計。明確了采購業(yè)務(wù)流程后，接下去就是按照《基本規(guī)范》內(nèi)部控制五要素的要求建立控制標(biāo)準(zhǔn)。

第一，采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制環(huán)境。首先分析采購業(yè)務(wù)活動的控制環(huán)境，環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。內(nèi)部環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定控制政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素的總稱。它是一種整體氛圍，影響企業(yè)員工的控制意識，影響到內(nèi)部各成員實施控制的自覺性。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)，奠定了組織對于風(fēng)險的總體基調(diào)，決定了主體中的人如何認(rèn)識、識別、評估風(fēng)險并采取行動。

采購業(yè)務(wù)對控制環(huán)境的要求較高，在企業(yè)采購業(yè)務(wù)中，涉及人、財、物的相互關(guān)系，又是專門性較強(qiáng)的業(yè)務(wù)，這里包括要建立采購人員的職業(yè)道德操守、價值觀和能力標(biāo)準(zhǔn)，也包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人是否重視采購工作，并能帶頭在企業(yè)內(nèi)部形成良好的采購控制氛圍等。

第二，采購業(yè)務(wù)風(fēng)險評估與識別。風(fēng)險是指特定事件、某種行為或其他情況對企業(yè)所造成的威脅或損失，導(dǎo)致企業(yè)無法順利實施經(jīng)營戰(zhàn)略、達(dá)成經(jīng)營目標(biāo)，甚至遭受經(jīng)營失敗。風(fēng)險評估系統(tǒng)應(yīng)至少包括兩個要素，即目標(biāo)設(shè)定和風(fēng)險管理，其中風(fēng)險管理包括風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對。

企業(yè)最大的風(fēng)險是不能實現(xiàn)既定的目標(biāo)，因此，目標(biāo)的設(shè)定是風(fēng)險評估的先決條件。采購管理的目標(biāo)是在一定的時間性要求下，以適當(dāng)?shù)膬r格、適當(dāng)?shù)臄?shù)量及質(zhì)量，選擇適當(dāng)?shù)墓?yīng)商以保證原材料、零部件和外購件或者某種必需的服務(wù)持續(xù)無差錯供給，避免不適用的質(zhì)量、錯誤的數(shù)量以及供貨延遲而給企業(yè)帶來的人員和設(shè)備的閑置，增加企業(yè)的運(yùn)營成本，從而使企業(yè)信譽(yù)和品牌形象受到損害。

針對采購管理的目標(biāo)，采購業(yè)務(wù)中的風(fēng)險主要包括：采購行為違反國家法律法規(guī)，可能遭受外部處罰、經(jīng)濟(jì)損失和信譽(yù)損失；采購未經(jīng)適當(dāng)審批或超越授權(quán)審批，可能因重大差錯、舞弊、欺詐而導(dǎo)致?lián)p失；請購依據(jù)不充分、不合理，相關(guān)審批程序不規(guī)范、不正確，可能導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)損失、資源浪費(fèi)或發(fā)生舞弊；采購行為違反法律法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度的規(guī)定，可能受到有關(guān)部門的處罰造成資產(chǎn)損失；驗收程序不規(guī)范，可能造成賬實不符或資產(chǎn)損失；付款方式不恰當(dāng)、執(zhí)行有偏差，可能導(dǎo)致企業(yè)資金損失或信用受損。

第三，采購業(yè)務(wù)的控制活動?？刂苹顒邮侵笌椭芾砣藛T確保其指令能被執(zhí)行的政策和程序，它貫穿于企業(yè)所有層級和職能部門，是內(nèi)部控制設(shè)計的重點。就采購業(yè)務(wù)而言，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化如下關(guān)鍵控制點：

一是職責(zé)分工、權(quán)限范圍和審批程序應(yīng)當(dāng)明確規(guī)范，機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理。企業(yè)采購業(yè)務(wù)的不相容崗位至少包括：請購與審批；供應(yīng)商的選擇與審批；采購合同協(xié)議的擬訂、審核與審批；采購、驗收與相關(guān)記錄；付款的申請、審批與執(zhí)行。并通過設(shè)置相應(yīng)的憑證，記錄采購程序。

二是請購事項應(yīng)當(dāng)明確，請購依據(jù)應(yīng)當(dāng)充分適當(dāng)。需求部門應(yīng)提出明確的請購需求，按照審批權(quán)限對請購需求進(jìn)行審批，請購內(nèi)容應(yīng)符合企業(yè)預(yù)算的要求。

三是采購行為應(yīng)當(dāng)合法合規(guī)，采購與驗收流程及有關(guān)控制措施應(yīng)當(dāng)明確規(guī)范。采購物品要有最高限價，對大宗商品或勞務(wù)采購等應(yīng)當(dāng)采用招投標(biāo)方式確定采購價格，要通過專門的驗收部門及驗收標(biāo)準(zhǔn)對所購物品進(jìn)行驗收，建立供應(yīng)商的評價制度，對供應(yīng)商信譽(yù)、供貨能力等做出評價。

四是付款方式和程序、與供應(yīng)商的對賬辦法應(yīng)當(dāng)有明確規(guī)定。財務(wù)部門應(yīng)參與付款條件的商定，對付款單據(jù)要嚴(yán)格審核，通過定期與供應(yīng)商核對往來款項來防止差錯。

第四，采購過程的信息與溝通。采購過程的信息與溝通，是指在采購業(yè)務(wù)中及時、準(zhǔn)確、完整地收集與采購管理中的相關(guān)信息，并使這些信息以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)有關(guān)部門之間進(jìn)行及時傳遞、有效溝通和正確應(yīng)用的過程。

按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，在企業(yè)管理中，不同管理層級及不同部門之間的信息永遠(yuǎn)處于不對稱狀態(tài)，因此才需要內(nèi)部控制來減少這種不對稱，因此，在內(nèi)部控制這一網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)中，信息處于核心地位，可以說內(nèi)部控制是依賴信息而起作用的，內(nèi)部控制的體系是圍繞著信息的采集、傳遞和分析來構(gòu)建的。

在采購業(yè)務(wù)中，首先需要有明確的采購部門和采購人員的職責(zé)，這是基于授權(quán)而來自于上一層次的信息。其次，在采購過程中，會有來自于請購部門的信息，來自于外部供應(yīng)商的信息，來自于驗收部門的信息。通過對這些信息的處理，來完成采購業(yè)務(wù)的控制活動。而對這些信息的處理，可通過管理信息化方式，如通過ERP軟件，通過采購、庫存、存貨、應(yīng)付款等模塊，以財務(wù)業(yè)務(wù)一體化方式，完成對采購信息的錄入、審核、付款等管理，并實現(xiàn)內(nèi)部控制。同時，通過信息化管理，如利用已有的采購信息（如歷史價格數(shù)據(jù)、供應(yīng)商檔案管理、企業(yè)庫存情況等）為現(xiàn)在和將來的采購管理提供決策服務(wù)。

第五，采購業(yè)務(wù)的監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)對其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查與評估，形成書面檢查報告并做出相應(yīng)處理的過程。內(nèi)部監(jiān)督的方式主要包括持續(xù)性監(jiān)控和專項監(jiān)控。采購活動作為企業(yè)經(jīng)常性的一項活動，發(fā)生的頻率非常高，而內(nèi)部控制固有的局限性，使得采購業(yè)務(wù)的風(fēng)險也比較高，這就使得對采購活動在日常持續(xù)性監(jiān)控后，還應(yīng)該經(jīng)常進(jìn)行專項審計，以控制采購活動風(fēng)險。

三、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實施效果提升建議

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu) 公司治理是內(nèi)部控制制度設(shè)計、運(yùn)行的制度環(huán)境。根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點，在企業(yè)產(chǎn)生和發(fā)展過程中存在著多重委托代理關(guān)系，因此，內(nèi)部控制是公司治理的延伸，是一種連接企業(yè)內(nèi)部管理與公司治理的契合。

從公司治理結(jié)構(gòu)來看，目前主流公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)該設(shè)有股東大會、董事會、監(jiān)事會及公司管理層，公司治理的控制主體是股東、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層，而內(nèi)部控制的控制主體是董事會、經(jīng)理層、各基層部門單位以及委托代理鏈上的各個節(jié)點。二者存在著交叉區(qū)域，即董事會——經(jīng)理層，董事會在內(nèi)部控制中處于核心地位，對公司內(nèi)部控制的設(shè)計、修改、有效運(yùn)行負(fù)責(zé)任，因此在公司治理機(jī)制設(shè)計中應(yīng)該充分考慮股東會、董事會、經(jīng)理層三者之間的分級授權(quán)和不相容職務(wù)的分離，避免高層管理人員的交叉任職，尤其是杜絕董事長和總經(jīng)理的重疊，實現(xiàn)公司治理的制衡機(jī)制。

（二）加強(qiáng)控制文化建設(shè) 文化是軟實力，是背后的真正推動力量。企業(yè)中的各種規(guī)章制度往往只能書面表明管理者想讓什么發(fā)生，而企業(yè)文化將最終決定什么會發(fā)生。

企業(yè)內(nèi)部控制的最高境界是實現(xiàn)自我控制，只有讓每一位員工廣泛參與控制內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)乃至業(yè)績評價的制定，使員工對企業(yè)和業(yè)務(wù)層面的各類風(fēng)險進(jìn)行更透徹的分析和評估，同時增強(qiáng)員工的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制意識，使員工在內(nèi)部控制活動中的主動性和積極性得到充分發(fā)揮，由被動接受管理與控制向自我優(yōu)化的主動控制轉(zhuǎn)化。通過這種廣泛的參與性，員工的價值觀與企業(yè)的價值觀趨向融合和統(tǒng)一，在共同的價值觀下，使員工個人的目標(biāo)、行為與企業(yè)的內(nèi)控目標(biāo)達(dá)到最大的一致性，將企業(yè)目標(biāo)轉(zhuǎn)化為個人目標(biāo)，從而增強(qiáng)內(nèi)部控制的執(zhí)行力度，保證內(nèi)部控制的有效性。

（三）企業(yè)高層重視 要提高企業(yè)內(nèi)部控制的實施效果，需要企業(yè)管理當(dāng)局加以大力推動，只有在持續(xù)的推動下，內(nèi)部控制才有可能走上良性發(fā)展的道路，這里企業(yè)高層人員的重視尤為重要。企業(yè)高層人員要從思想上認(rèn)識到內(nèi)部控制作為企業(yè)風(fēng)險管理的一項重要手段，在企業(yè)管理中處于十分重要的地位。在高層認(rèn)識到位后，還要加強(qiáng)內(nèi)部控制的宣傳培訓(xùn)，同時，設(shè)置專門的內(nèi)部控制實施人員，保證內(nèi)部控制的實施，提高實施效果。

（四）績效評價與激勵機(jī)制結(jié)合使用 企業(yè)內(nèi)部控制的實施必須有一個完整的過程，這個過程就是制定標(biāo)準(zhǔn)、采取行動、衡量業(yè)績，通過業(yè)績的衡量來考核行為是否符合標(biāo)準(zhǔn)，從而使行為符合內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。在整個風(fēng)險管理體系中，內(nèi)部控制通過致力于抑制不利因素來達(dá)到內(nèi)控目標(biāo)，而激勵機(jī)制則竭盡全力促使有利因素發(fā)揮更大作用，因此，如能將績效評價與激勵機(jī)制結(jié)合起來使用，將會使企業(yè)內(nèi)控發(fā)揮更大效果。

以業(yè)務(wù)流程為視角，實施內(nèi)部控制，關(guān)鍵是對業(yè)務(wù)流程有明晰的認(rèn)識，只有對業(yè)務(wù)流程能有清晰的描述后，才能進(jìn)行風(fēng)險評估，發(fā)現(xiàn)流程中的缺陷，進(jìn)而制定控制標(biāo)準(zhǔn)。

［1］黃國軒：《基于風(fēng)險管理的內(nèi)部控制創(chuàng)新》，《財會通訊（理財）》2008年第3期。

［本文系2010年度浙江省教育廳高?？蒲杏媱濏椖俊捌髽I(yè)內(nèi)部控制實施探討——基于業(yè)務(wù)流程與財務(wù)報表結(jié)合的視角”（項目編號：Y201018183）的階段性研究成果］

（編輯 向玉章）