西南財經(jīng)大學(xué) 張郁婧

內(nèi)部控制解析與現(xiàn)狀探討

西南財經(jīng)大學(xué) 張郁婧

一、內(nèi)部控制內(nèi)涵解析

目前，國內(nèi)外對“內(nèi)部控制”的研究角度各有特點，國外主要偏向于從管理學(xué)和審計學(xué)視角進行研究，國內(nèi)則涵蓋了財務(wù)與會計學(xué)、審計學(xué)、組織管理、個體行為等多種視角。李志斌（2009）總結(jié)發(fā)現(xiàn)，近年國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制研究視角拓展進行了不懈的努力，提出演化經(jīng)濟學(xué)視角（楊雄勝，2006）、價值鏈視角（王海林，2006）、價值創(chuàng)造視角（李心合，2006）、工程學(xué)視角（楊周南，2007）等。李志斌也從組織社會學(xué)角度對內(nèi)部控制規(guī)則進行了解釋。然而，大部分研究只是從新的角度對內(nèi)部控制進行了審視和分析，后續(xù)的跟進研究非常少。導(dǎo)致這種現(xiàn)象的主要原因是對內(nèi)部控制的概念理解不夠深入，概念理解不足導(dǎo)致各視角研究只能徘徊在內(nèi)部控制核心問題之外，無法真正觸碰到內(nèi)部控制真正有價值的領(lǐng)域。

對“內(nèi)部控制”的理解可以分解為“內(nèi)部”和“控制”兩個部分。根據(jù)韋氏大詞典，“內(nèi)部”定義為“存在或位于某物的范圍內(nèi)或某物的表面內(nèi)”。也就是說“內(nèi)部”可以理解為“屬于或有關(guān)于某個組織結(jié)構(gòu)——俱樂部、公司或國家”。在現(xiàn)代企業(yè)中，外包現(xiàn)象越來越普遍，使得企業(yè)不得不將外部供應(yīng)商納入內(nèi)部控制體系中來。內(nèi)部控制外包化促使“內(nèi)部”與“控制”兩個概念分離。對于“控制”的定義，字典中解釋為“將發(fā)生率或嚴(yán)重性降至無害水平”，這句話也傳遞了一個信息，即：控制是有局限性的，這也是本文權(quán)衡內(nèi)部控制制度性與靈活性的動機?？刂频拇嬖谑沟闷髽I(yè)的受控狀況圍繞一個基本標(biāo)準(zhǔn)而波動，當(dāng)實際狀況偏離企業(yè)目標(biāo)時，企業(yè)管理層將采取糾偏行為，削弱反作用事件的影響，使企業(yè)向著目標(biāo)前進。概括而言，內(nèi)部控制是指一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，保護資產(chǎn)的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經(jīng)營方針的貫徹執(zhí)行，保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性，配合企業(yè)戰(zhàn)略決策，協(xié)助企業(yè)實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，提升企業(yè)價值而在單位內(nèi)部采取的自我調(diào)整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手續(xù)與措施的總稱。

二、我國內(nèi)部控制制度建設(shè)

近年來，我國在內(nèi)部控制自我評價的規(guī)范構(gòu)建方面取得了顯著進展，2006年滬市、深市兩交易所分別頒布了針對上市公司的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》與《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，證監(jiān)會、銀監(jiān)會也先后發(fā)布了多份文件，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行。這一變化為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)帶來顯著影響。從目前的趨勢看，我國對內(nèi)部控制的制度建設(shè)正不斷發(fā)展，并日趨完善，通過制定制度規(guī)范，可以對決策者行為的不確定性進行有效控制，在一定程度上保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)和內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。這也與我國目前經(jīng)濟環(huán)境的要求相一致。

然而，必須認(rèn)識到的是，內(nèi)部控制本身就具有不確定性，由于是保證企業(yè)財務(wù)報告的真實可靠和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，必須有強制力對人的行為做出約束，但對人的限制往往必須考慮人的行為，這又要求內(nèi)部控制制度必須具有靈活性。制度規(guī)范過多很難適應(yīng)環(huán)境的變化，影響事件的處理效率和結(jié)果；個人決策過多又會影響內(nèi)部控制執(zhí)行的規(guī)范性，使前后決策不一致，容易造成決策偏離目標(biāo)。如何在我國現(xiàn)有經(jīng)濟條件下權(quán)衡“制度性”與“靈活性”的關(guān)系成為一個必須考慮的問題。

三、企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題

我國目前的內(nèi)部控制制度建設(shè)上仍存在諸多問題，企業(yè)在設(shè)計內(nèi)部控制制度時常常會遇到諸多不確定因素，協(xié)調(diào)和平衡內(nèi)部控制的制度性和靈活性時由于沒有目標(biāo)而無從入手。

第一，眾多內(nèi)部控制制度并存。前文已述，目前我國對內(nèi)部控制制度的規(guī)定呈現(xiàn)多文件并行的情況。有學(xué)者認(rèn)為，這些制度本質(zhì)上是相通的，目標(biāo)具有一致性，相互之間不會存在矛盾。但仔細(xì)研究會注意到，這些文件之間仍存在一定的差別。由于我國企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和評價水平還遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家，沒有詳細(xì)而統(tǒng)一的制度作引導(dǎo)，企業(yè)很難充分發(fā)揮內(nèi)部控制規(guī)避風(fēng)險的作用。

政出多門給上市公司傳遞這樣一種信息：內(nèi)部控制自我評價是上市公司努力的方向，但企業(yè)目前并不具備高度認(rèn)同感的框架進行內(nèi)部控制自我評價的政策環(huán)境。這種認(rèn)識上的困擾以及政策缺位勢必轉(zhuǎn)換為執(zhí)行過程中的阻力，在對公司內(nèi)部控制進行評價時缺乏統(tǒng)一的評價依據(jù)，難以出具評估報告（楊有紅，陳凌云，2009）。

第二，權(quán)衡成本與效益。美國頒布薩班斯——奧克斯利法案（Sarbanes-Oxley Acts，簡稱SOA）后，社會各界對其具體執(zhí)行存在許多爭議，其中以執(zhí)行成本為甚。2002年SEC曾對404條款執(zhí)行成本初步估計：“所有上市公司年信息揭示成本最多為4950萬美元，每家公司年報和季報平均增加5小時額外工時”。2003年8月，SEC修正其估計：“執(zhí)行404條款年度總成本約為12.4億美元，平均每家公司9.1萬美元，新增383工時。”企業(yè)內(nèi)部控制的目的之一就是規(guī)避風(fēng)險，保障企業(yè)資金的安全，減少可能發(fā)生的損失，如果企業(yè)花在內(nèi)部控制上的費用超過了實際可能發(fā)生的損失，實施內(nèi)部控制也就沒有必要了。很多企業(yè)對內(nèi)部控制制度的上馬猶豫不決，也有企業(yè)考慮到更新內(nèi)部控制技術(shù)的成本而一再推遲新系統(tǒng)的使用，這些疑慮都與內(nèi)部控制成本有關(guān)。

第三，內(nèi)部控制自我評價積極性不足。林斌、饒靜（2009）以2007年滬深兩市主板A股上市公司為樣本，利用諸多因素作為自變量進行單因素分析及多變量回歸分析，并以邊際分析及穩(wěn)健性分析進行了檢驗，得出結(jié)論：內(nèi)部控制資源充裕、成長快、設(shè)置了內(nèi)審部門的公司更愿意披露鑒證報告；上市年限長、財務(wù)狀況差、組織變革程度高且存在違規(guī)的公司不愿意披露鑒證報告；有再融資計劃的公司主動披露鑒證報告的動機更強。

以上分析是基于信號傳遞理論展開的。信號傳遞理論認(rèn)為信號的有效性依賴的前提之一是不易模仿性，即對于高質(zhì)量公司而言，傳遞該信號的成本比低質(zhì)量公司更為低廉，信號只能是高質(zhì)量公司管理者采用的行動（Scott，2006）。我國絕大部分企業(yè)類屬于低質(zhì)量公司，而我國的資本市場有效性仍舊不足，市場對企業(yè)信號仍不能保證準(zhǔn)確反應(yīng)，因此，信號傳遞的成本更加不容忽視?？偟膩碚f，能夠主動披露這類信息的企業(yè)仍占少數(shù)。到目前為止，我國頒布的各類內(nèi)部控制制度指導(dǎo)文件大多從寬執(zhí)行，并未做出強制性要求，也就不存在法律強制性的制裁或處罰。這也給很多企業(yè)逃避內(nèi)部控制設(shè)計的借口，孳生企業(yè)的惰性。

四、內(nèi)部控制理論研究時應(yīng)注意的問題

其一，研究方法選擇。內(nèi)部控制本身是一種制度，既然是制度，不可避免地由人制定，對人發(fā)揮作用，由于人的行為本身具有不確定性，而環(huán)境又是瞬息萬變的，簡單地總結(jié)規(guī)律，以求用簡單的模型推廣應(yīng)用是不現(xiàn)實的。而過于專注規(guī)范研究只能對內(nèi)部控制的制定提供一些原則性的指導(dǎo)，欠缺實用性，在實際應(yīng)用時仍需面對個人決策的不確定性問題；而具體的分析模型只能局限于理想的假設(shè)環(huán)境中，運用到實際環(huán)境中往往會遇到這樣或那樣與當(dāng)前環(huán)境不符的問題，實際操作性不強。

需要注意的是，內(nèi)部控制分析是一個動態(tài)的過程。林鐘高、徐虹（2009）從剩余控制權(quán)角度對內(nèi)部控制的效率進行了研究，認(rèn)為對內(nèi)部控制的制定必須考慮到社會結(jié)構(gòu)因素的影響，同時應(yīng)區(qū)分短期和長期，并做好時空轉(zhuǎn)換，建立從微觀各責(zé)任個體到企業(yè)整體目標(biāo)實現(xiàn)的內(nèi)部控制效率分析框架。因此，對內(nèi)部控制的分析，應(yīng)充分結(jié)合規(guī)范研究與實證研究，并根據(jù)內(nèi)外環(huán)境因素的變化及時做出調(diào)整。

其二，對內(nèi)部控制風(fēng)險的替代計量。內(nèi)部控制風(fēng)險，即因內(nèi)部控制失敗而造成的資金和資產(chǎn)損失，對其進行評估主要通過概率統(tǒng)計方法進行，主要指標(biāo)包括期望、方差、標(biāo)準(zhǔn)差、標(biāo)準(zhǔn)利差率等。在已知不同的風(fēng)險水平（可以用預(yù)期損失情況代替）及其相對應(yīng)的發(fā)生概率的情況下，就可以進行相應(yīng)估計和評價。

由于發(fā)生內(nèi)部控制失敗除了會帶來如企業(yè)資金被盜之類的直接損失，還很可能引發(fā)其他連鎖反應(yīng)，例如：由于資金被盜造成企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，致使到期債務(wù)無法償還，到期應(yīng)付款項無法兌現(xiàn)，已上馬項目被擱置等等，以及內(nèi)部控制失敗之后需要付出的企業(yè)整改等方面的支出。這些損失的共同點在于都是由于最初的內(nèi)部控制失敗引起的，本文將其稱為“風(fēng)險損失導(dǎo)致的企業(yè)總損失”，而將內(nèi)部控制失敗導(dǎo)致的直接損失稱為“預(yù)計可能發(fā)生的直接風(fēng)險損失”。這樣一來，就會產(chǎn)生一個新的衡量指標(biāo)：風(fēng)險損失影響比率。其公式為：風(fēng)險損失影響比率=風(fēng)險損失導(dǎo)致的企業(yè)總損失/預(yù)計可能發(fā)生的直接風(fēng)險損失。從公式中可以看出，“風(fēng)險損失影響比率”這一指標(biāo)的含義為：企業(yè)發(fā)生內(nèi)部控制失敗所造成的每1元直接損失會引發(fā)整個企業(yè)多大規(guī)模的損失。

［1］史蒂文·J·魯特著：《超越COSO——強化公司治理的內(nèi)部控制》，中信出版社2004年版。

（編輯 向玉章）