西華大學(xué) 梅 怡 章道云 中鐵二局第四工程有限公司 熊 青

環(huán)境成本界定研究綜述

西華大學(xué) 梅 怡 章道云 中鐵二局第四工程有限公司 熊 青

國外關(guān)于環(huán)境成本的研究始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》為代表。國內(nèi)關(guān)于環(huán)境成本的研究起步于20世紀(jì)90年代初期，以葛家澎教授發(fā)表的《九十年代西方理論的一個(gè)新思潮—環(huán)境會(huì)計(jì)理論》為代表。通過比較分析可以看出，對(duì)環(huán)境成本的定義大體分為微觀環(huán)境成本和宏觀環(huán)境成本，從這兩種角度進(jìn)行的界定也有所不同（李明輝，2005）。

一、微觀環(huán)境成本

微觀環(huán)境成本觀念是站在企業(yè)的角度，借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)觀點(diǎn)把環(huán)境成本定義成企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的成本，是目前會(huì)計(jì)學(xué)界普遍采用的定義。具體來說，微觀環(huán)境成本觀念又包括兩種：企業(yè)自身在環(huán)境方面耗費(fèi)的微觀財(cái)務(wù)成本或費(fèi)用；企業(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的貨幣性及非貨幣性社會(huì)環(huán)境損耗的微觀經(jīng)濟(jì)成本。

國外持此類角度的代表觀點(diǎn)有：

荷蘭國家統(tǒng)計(jì)局（CBS）從1979年開始就已對(duì)工業(yè)企業(yè)的環(huán)境成本開展了統(tǒng)計(jì)工作。在統(tǒng)計(jì)中，環(huán)境成本被定義為：企業(yè)為了防止對(duì)環(huán)境造成不利影響所采取行為的成本。按該定義，環(huán)境成本的范圍比較窄，沒有涉及勞動(dòng)者的安全或其它安全因素帶來凈財(cái)務(wù)效益的環(huán)境活動(dòng)以及以保護(hù)周圍社區(qū)住宅安全為目的的行為都是排除在外的，只有當(dāng)企業(yè)的環(huán)境管理仍處于被動(dòng)的和遵守環(huán)境法規(guī)階段時(shí)才適用。

加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）于1993年對(duì)環(huán)境成本作了兩大基本分類，即包括預(yù)防、去除和凈化污染與資源保護(hù)的環(huán)境對(duì)策成本與包括受害賠償金、罰金的環(huán)境損失成本（間瀨美鶴子，1994）。其在環(huán)境成本核算研究上最有影響的研究報(bào)告當(dāng)屬1997年發(fā)表的《環(huán)境角度的完全成本會(huì)計(jì)》，共涉及下述12個(gè)項(xiàng)目的內(nèi)容：公害預(yù)防；環(huán)境保護(hù)的研究開發(fā)；在建工程的環(huán)保設(shè)施；環(huán)保型產(chǎn)品的生產(chǎn)；綠色采購及物流；節(jié)省能源；節(jié)約資源；廢棄物處理；環(huán)保營銷；環(huán)境管理；環(huán)境形象構(gòu)建；環(huán)境保護(hù)啟蒙運(yùn)動(dòng)。此觀點(diǎn)具有下述兩方面的特點(diǎn)：第一，不是一種完全成本概念，而是一種獨(dú)立的“差額成本”概念，需要將生產(chǎn)成本與環(huán)境成本兩種核算分開進(jìn)行。第二，采用了會(huì)計(jì)學(xué)理論對(duì)成本的收益配比原理。

聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）會(huì)議（1998）討論并通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場公告》認(rèn)為：環(huán)境成本是指本著對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。這種成本可以納入目前企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)并分配到產(chǎn)品成本中，或作為期間費(fèi)用抵減企業(yè)當(dāng)期的利潤。此觀點(diǎn)在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域中比較權(quán)威，為大多數(shù)組織和學(xué)者所認(rèn)同。

在國際上對(duì)環(huán)境成本的研究與應(yīng)用，美國得力于其環(huán)境保護(hù)署（以下簡稱EPA）的有力推動(dòng)而處于領(lǐng)先水平。美國環(huán)境管理委員會(huì)把環(huán)境成本界定為：在成本會(huì)計(jì)和資本預(yù)算中人們通常考慮有關(guān)使用原料、設(shè)施和物料的傳統(tǒng)成本（Convent-ional cost）；通常隱藏在制造費(fèi)用中、不易為管理者所發(fā)現(xiàn)的潛在的可再分為前期、合法性、資源和后期的隱藏成本（Potentially hidden cost）；某一成本在未來的某一時(shí)點(diǎn)可能發(fā)生，也可能不發(fā)生，與或有負(fù)債對(duì)應(yīng)的或有成本（Contingent cost）；將影響管理者、顧客、員工、社區(qū)和執(zhí)法者的主觀判斷的形象與關(guān)系成本（Image and relationship cost），也稱為無形成本。同時(shí)，還將一部分因環(huán)境符合造成對(duì)第三者或社會(huì)損失的社會(huì)成本也包括在內(nèi)。其具有如下四個(gè)方面的基本特點(diǎn)：從投資決策的視角體現(xiàn)了內(nèi)容的大容量、信息的決策有用性特點(diǎn)；對(duì)環(huán)境成本發(fā)生的時(shí)間順序進(jìn)行了分類；從或有環(huán)境負(fù)債的視角建立了未來支付的或有成本分類；要求企業(yè)披露“形象關(guān)聯(lián)成本”。但也有下述值得商榷之處：第一，將企業(yè)傳統(tǒng)的成本納入到環(huán)境成本核算范圍，全部以環(huán)境保護(hù)為標(biāo)準(zhǔn)概括所有的成本費(fèi)用，未必一定合適。第二，成本計(jì)量方面，有些內(nèi)容存在一定的模糊性，甚至?xí)l(fā)生計(jì)量困難。

日本環(huán)境省頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)用的指導(dǎo)準(zhǔn)則（2000年版）》中，將環(huán)境保全成本定義為：“環(huán)境保全成本是企業(yè)為環(huán)境保全而付出的投資和費(fèi)用。其中，環(huán)境保全是指對(duì)企業(yè)造成的環(huán)境不利影響采取降低環(huán)境負(fù)荷的一種環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，其包括地球環(huán)境的保護(hù)、環(huán)境公害的預(yù)防、自然資源消耗的節(jié)約及回收再利用活動(dòng)等?！?/p>

Jasch（2003）也認(rèn)為環(huán)境成本是所有與環(huán)境損害和保護(hù)相關(guān)的成本，分為內(nèi)部成本和外部成本，但他同時(shí)指出，環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的環(huán)境成本不包括外部成本，而應(yīng)包括：傳統(tǒng)的廢棄物和排放物處理成本，包括與之相關(guān)的人力、維護(hù)物料，以及保險(xiǎn)和環(huán)境負(fù)債條款；預(yù)防和環(huán)境管理成本，包括人力成本、良好的外部家政服務(wù)、一體化技術(shù)中環(huán)境因素所占份額、經(jīng)營型設(shè)備中環(huán)境因素所占成分；廢棄物料的購買價(jià)值；非產(chǎn)品性產(chǎn)出的制造成本。

國內(nèi)持此類角度的代表觀點(diǎn)有：

黃種杰（1999）認(rèn)為環(huán)境成本是指企業(yè)為防止其經(jīng)營活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境造成不良影響而采取相應(yīng)措施的成本以及為達(dá)到環(huán)境目標(biāo)所付出的治理成本。根據(jù)這一觀點(diǎn)，環(huán)境成本包括環(huán)境預(yù)防成本和環(huán)境治理成本。

李連華（2000）則從流動(dòng)的角度來分析成本，認(rèn)為成本是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)某種目標(biāo)而發(fā)生的資產(chǎn)流出或價(jià)值犧牲，在國內(nèi)外學(xué)者和組織研究的基礎(chǔ)上提出了自己的觀點(diǎn)，認(rèn)為：成本是一個(gè)流出的概念，代表著某一主體為了實(shí)現(xiàn)某種目的或目標(biāo)而發(fā)生的資產(chǎn)流出或價(jià)值犧牲。將這一含義移植到環(huán)境管理領(lǐng)域就可以界定出環(huán)境成本的內(nèi)涵，即環(huán)境成本是指企業(yè)因環(huán)境污染而負(fù)擔(dān)的損失和為了治理環(huán)境而發(fā)生的各種支出。

浙江省教育廳課題組（2001）經(jīng)過研究認(rèn)為，環(huán)境成本是指為管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取措施的成本，其主要包括四個(gè)部分：資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本和環(huán)境機(jī)會(huì)成本。

惠尚文（2003）認(rèn)為環(huán)境成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對(duì)環(huán)境資源的使用、損耗、保護(hù)、恢復(fù)所支付的成本費(fèi)用，其內(nèi)容可歸納為耗減成本、損失成本、恢復(fù)成本、再生成本、保護(hù)成本、替代成本。

樊培銀、李文倩（2004）認(rèn)為環(huán)境成本是指企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的所有與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的成本支出，包括為了遵守國家有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)、各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的成本支出，和企業(yè)為了贏取競爭優(yōu)勢而采取的環(huán)保措施的成本支出。

程隆云（2005）認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)在一定期間，為履行環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理責(zé)任，取得預(yù)期環(huán)境效果和環(huán)境收益的可用貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)利益的流出。

由于微觀財(cái)務(wù)成本/費(fèi)用符合會(huì)計(jì)上對(duì)成本及費(fèi)用的定義，可以納入目前的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并分配到產(chǎn)品中去或作為期間費(fèi)用抵減企業(yè)當(dāng)期的利潤，因而是會(huì)計(jì)學(xué)者所普遍采納的定義。事實(shí)上，目前多數(shù)環(huán)境成本的定義都是基于這一角度。但是與企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐缺乏聯(lián)系。

二、宏觀環(huán)境成本

宏觀環(huán)境成本觀念則是從整個(gè)社會(huì)（包括區(qū)域、國家）的角度來定義環(huán)境成本。在該觀念下，環(huán)境成本屬于經(jīng)濟(jì)成本，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的損失，包括自然資源的耗費(fèi)、生態(tài)環(huán)境的惡化、人民健康和生活質(zhì)量的降低、用于環(huán)境保護(hù)和治理而耗費(fèi)的貨幣性與非貨幣性的人力、物力。盡管環(huán)境的惡化也可能對(duì)企業(yè)帶來一定的危害，但宏觀環(huán)境成本不能精確地歸到某個(gè)企業(yè)的身上，即這里的核算主體是社會(huì)，而不是具體的微觀組織。但是，宏觀環(huán)境成本與微觀環(huán)境成本密切相關(guān)，社會(huì)中各個(gè)組織的微觀環(huán)境成本相結(jié)合構(gòu)成了該社會(huì)的宏觀環(huán)境成本。從數(shù)量上，宏觀環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)接近但不會(huì)等于該社會(huì)所有組織的微觀環(huán)境成本的總和。

國外持此類角度的代表觀點(diǎn)有：

聯(lián)合國在“改進(jìn)政府在推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)中的作用”有關(guān)會(huì)議的報(bào)告文件《環(huán)境管理會(huì)計(jì)——政策與聯(lián)系》中，將環(huán)境成本廣義地定義為“與破壞環(huán)境和環(huán)境保護(hù)有關(guān)的全部成本，包括外部成本和內(nèi)部成本”。

聯(lián)合國統(tǒng)計(jì)署（UNSD）1993年發(fā)布了環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系，提出環(huán)境成本概念應(yīng)分為兩個(gè)層次：一是因?yàn)樽匀毁Y源的數(shù)量減少和質(zhì)量降低造成的自然資源價(jià)值的減少；二是環(huán)保方面的實(shí)際支出，即為了防止環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用和為了改善環(huán)境、恢復(fù)自然資源數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種費(fèi)用支出。此觀點(diǎn)是站在社會(huì)角度定義環(huán)境成本，重點(diǎn)關(guān)注的是自然資源的消耗與補(bǔ)償。

Vaughn（1995）立足于經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的角度研究環(huán)境成本。經(jīng)濟(jì)意義上的環(huán)境成本是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中使用的環(huán)境貨物與環(huán)境服務(wù)的價(jià)值；環(huán)境意義上的環(huán)境成本是指同經(jīng)濟(jì)活動(dòng)造成的自然資產(chǎn)實(shí)際或潛在惡化有關(guān)的成本。

Fichter（1997）將環(huán)境成本定義為與材料和能源使用直接和間接相關(guān)的成本總和以及這些成本導(dǎo)致的環(huán)境影響。

Glunch（1999）認(rèn)為環(huán)境成本是由于防止或更正環(huán)境影響（Prevention or correction of the environmental impact）而產(chǎn)生的成本。

Spomar Jr.，John（2003）認(rèn)為環(huán)境成本包括兩部分：一是直接影響公司（利潤表）凈利潤（Bottom line）的成本，即私人成本；二是對(duì)個(gè)人、社會(huì)和環(huán)境的成本，即社會(huì)成本。

國內(nèi)持此類角度的代表觀點(diǎn)有：

國內(nèi)研究從宏觀角度定義環(huán)境成本的主要有：

羅國民（1997）認(rèn)為環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗費(fèi)的自然資源的價(jià)值以及因?yàn)閷?duì)環(huán)境造成破壞而發(fā)生的清理污染，恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的各種支出。該定義從維護(hù)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量的目標(biāo)出發(fā)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境的污染作為環(huán)境成本的基本點(diǎn)是一種保護(hù)環(huán)境型定義。

郭道揚(yáng)（1997）側(cè)重于從“生態(tài)環(huán)境成本”的角度研究環(huán)境成本，將其界定為：由于生態(tài)環(huán)境惡化而發(fā)生的治理污染的投入；因發(fā)生重大的環(huán)境污染事應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任和治理污染而發(fā)生的費(fèi)用以及政府部門對(duì)企業(yè)的罰款；沒有經(jīng)過環(huán)保部門的允許，自作主張投資項(xiàng)目所造成的罰款；因?yàn)橹卫憝h(huán)境沒有取得效果而浪費(fèi)的投資損失。

王立彥（1998）認(rèn)為由于立足點(diǎn)不同往往很難對(duì)環(huán)境成本給出一個(gè)精確的定義，然而在會(huì)計(jì)領(lǐng)域討論成本項(xiàng)目，又不得不給出較為明確的界定。因此從不同視角對(duì)環(huán)境成本概念加以闡釋，從不同的空間范圍將環(huán)境成本分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；根據(jù)不同的時(shí)間范圍將環(huán)境成本劃分為過去環(huán)境成本的當(dāng)期支出、當(dāng)期環(huán)境成本的當(dāng)期支出以及將來環(huán)境成本的當(dāng)期支出。

黃蕙萍、王毅成（2000）認(rèn)為，環(huán)境成本是指商品在生產(chǎn)、使用、運(yùn)輸、回收過程中為解決和補(bǔ)償環(huán)境污染、生態(tài)破壞和資源流失所需要的費(fèi)用之和?？傮w上，環(huán)境成本由三部分組成：一是正常的資源開發(fā)獲取應(yīng)支付的成本；二是同資源開采、獲取、使用及產(chǎn)品使用回收相關(guān)的環(huán)境凈化成本和環(huán)境損害成本；三是由于當(dāng)代人使用了這一部分資源而不能為后代人使用的效益損失。

徐泓等（2001）認(rèn)為，環(huán)境成本是指自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用、維持自身資源基本存量費(fèi)用和生態(tài)資源費(fèi)用的總和。

肖序（2001）認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本就是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內(nèi)的環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國家環(huán)保政策法規(guī)而在一定時(shí)期內(nèi)，采取一系列環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經(jīng)濟(jì)效益的可貨幣化計(jì)量的各種耗費(fèi)。該定義以生命周期的思想來界定企業(yè)環(huán)境成本，并指出了企業(yè)產(chǎn)生環(huán)境成本的原因在于降低環(huán)境負(fù)荷，或執(zhí)行國家環(huán)保政策法規(guī)。指明了環(huán)境成本理論研究的科學(xué)使命，并歸納了環(huán)境成本的理論結(jié)構(gòu)布局。認(rèn)為環(huán)境成本論的理論基礎(chǔ)包括：環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)成本理論、會(huì)計(jì)學(xué)的社會(huì)責(zé)任成本理論、環(huán)境管理學(xué)成本理論、環(huán)境統(tǒng)計(jì)學(xué)成本理論。葛曉梅、王京芳、孫萬佛（2006）支持此類觀點(diǎn)。

喬世震（2002）認(rèn)為，環(huán)境成本是企業(yè)與環(huán)境責(zé)任活動(dòng)相關(guān)的責(zé)任成本，并指出環(huán)境成本支出可以用貨幣來計(jì)量，也可以用非貨幣計(jì)量方式。

從國內(nèi)外關(guān)于宏觀環(huán)境成本的界定來看，雖然擴(kuò)大了環(huán)境成本的內(nèi)涵，但是在宏觀環(huán)境成本定義下的會(huì)計(jì)核算主體是社會(huì)、國家，而不是企業(yè)等微觀組織，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本的研究只有宏觀指導(dǎo)作用，而不具有可操作性。

三、結(jié)論

本文綜合上述國內(nèi)外組織和學(xué)者的觀點(diǎn)，對(duì)環(huán)境成本的界定有如下特點(diǎn)：

其一，從研究內(nèi)容上看，在現(xiàn)階段，能夠全面精確的定義環(huán)境成本比較困難，國內(nèi)外對(duì)于環(huán)境成本定義的研究尚處于基于不同視角對(duì)環(huán)境成本加以闡釋的階段，環(huán)境成本的概念不統(tǒng)一。

其二，從研究過程上看，國外對(duì)環(huán)境成本的研究開始得比較早，已經(jīng)取得了一些先進(jìn)理論的成果。而在國內(nèi)尚屬起步階段，很多學(xué)者的研究都是從翻譯國外資料開始的，這為建立我國環(huán)境成本核算體系奠定了一個(gè)良好的理論基礎(chǔ)。

其三，從研究成果上看，尚缺乏實(shí)際指導(dǎo)性。學(xué)者們的研究成果由于沒有形成完善的理論體系，相關(guān)的法規(guī)也并不健全，所以對(duì)現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)并未起到應(yīng)有的指導(dǎo)作用。

對(duì)于環(huán)境成本在達(dá)不到形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)的階段，從某個(gè)視角如能夠?qū)ζ浼右躁U釋，進(jìn)而研究其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告是明智的選擇。筆者認(rèn)為，應(yīng)借鑒上述各種觀點(diǎn)并結(jié)合我國企業(yè)的特點(diǎn)來界定環(huán)境成本的概念。一般來講，企業(yè)與周圍環(huán)境的關(guān)系主要表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的不同程度的影響（即環(huán)境影響），降低環(huán)境影響稱為企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展過程中進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)考慮的一項(xiàng)重要的影響因子。因此筆者比較認(rèn)同從企業(yè)對(duì)環(huán)境高度負(fù)責(zé)的角度對(duì)環(huán)境成本定義為：環(huán)境成本是企業(yè)對(duì)社會(huì)的環(huán)保責(zé)任與會(huì)計(jì)學(xué)有機(jī)結(jié)合而形成的，是企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而發(fā)生的對(duì)環(huán)境造成的不良影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求而發(fā)生的成本，包括內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，是一個(gè)微觀——宏觀的范疇。

該定義雖然是一個(gè)寬泛的界定，但它以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，保證了環(huán)境成本涵蓋范圍的全面性，克服了詳細(xì)界定過程中可能出現(xiàn)的以偏概全的缺點(diǎn)；將環(huán)境成本分為內(nèi)部成本和外部成本兩大類，從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)意義上講，內(nèi)部環(huán)境成本是一個(gè)微觀范疇，是在企業(yè)核算范圍內(nèi)所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本，是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中企業(yè)費(fèi)用的一個(gè)組成部分,而外部環(huán)境成本是一個(gè)宏觀的范疇，是在社會(huì)核算范圍內(nèi)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的與環(huán)境有關(guān)的成本。

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［16］劉剛譯、陳毓圭校：《聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)：環(huán)境成本和負(fù)債的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2003年版。

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［19］肖序、林萬祥：《企業(yè)環(huán)境成本研究的國際比較》，《四川會(huì)計(jì)》2002年第8期。

（編輯 劉 姍）