□ 袁森庚

(國家稅務(wù)總局黨校,江蘇 揚(yáng)州 225007)

稅收執(zhí)法風(fēng)險防范措施探析＊

□ 袁森庚

(國家稅務(wù)總局黨校,江蘇 揚(yáng)州 225007)

近年來,隨著稅收執(zhí)法風(fēng)險不斷地升溫,對風(fēng)險防范措施的探索在稅務(wù)系統(tǒng)就成為熱點。而對稅收執(zhí)法風(fēng)險的防范應(yīng)是一個系統(tǒng)工程。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在思想上對執(zhí)法的風(fēng)險高度重視是前提,稅務(wù)工作人員良好的工作態(tài)度和習(xí)慣是風(fēng)險防范的根基,稅收立法與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度的健全是風(fēng)險防范的保障,有效監(jiān)督與教育是風(fēng)險防范的長效劑,稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)是風(fēng)險防范的有效策略。

稅收執(zhí)法風(fēng)險;防范;措施

隨著依法行政、依法治稅的不斷推進(jìn),社會各方面對行政執(zhí)法的期望和要求更高,對其監(jiān)督越加嚴(yán)厲。許多行政執(zhí)法人員對此認(rèn)識不到位或者無法適應(yīng),執(zhí)法風(fēng)險也將因此而不斷升溫。近幾年以來,在稅務(wù)系統(tǒng),對稅收執(zhí)法風(fēng)險及其防范措施的探索也是一個熱點。而對稅收執(zhí)法風(fēng)險的防范應(yīng)是一個系統(tǒng)工程,可以從不同的角度來分析這一問題。

一 在思想上對稅收執(zhí)法風(fēng)險的高度重視是前提

不論是一個組織還是個人,對執(zhí)法風(fēng)險防范措施的尋求,其前提是對執(zhí)法風(fēng)險本身高度重視。如果感受不到執(zhí)法風(fēng)險無處不在,認(rèn)識不清執(zhí)法風(fēng)險的危害性,處于無知者無畏的狀態(tài),或者認(rèn)為執(zhí)法風(fēng)險與自身無關(guān),或者對風(fēng)險防范失去信心而消極抵觸尋求防范方法,即總體而言,對執(zhí)法風(fēng)險本身高度不重視甚至麻木不仁,在這樣的思想和心理支配下,則無法探索風(fēng)險防范的措施和方法。如果每一位執(zhí)法人員都高度地重視自身的執(zhí)法風(fēng)險,每一個人都行動起來,都盡力尋求防范風(fēng)險的措施,就會想出許許多多的防范風(fēng)險的有效方法。而且,只要每一位執(zhí)法人員都高度重視自身的執(zhí)法風(fēng)險,就會自覺地檢查自己的執(zhí)法行為,盡可能少出差錯甚至不出差錯;尤其對重點工作仔細(xì)認(rèn)真,對易發(fā)案的工作環(huán)節(jié)、企業(yè)、情形高度重視,嚴(yán)加防范。這樣一來就能為防范執(zhí)法風(fēng)險夯實堅實的基礎(chǔ)。從現(xiàn)實的情況而言,如果某一個稅務(wù)局有工作人員曾經(jīng)被司法機(jī)關(guān)處理過,甚至還不僅僅一兩個,這樣的稅務(wù)局一般不會再讓人擔(dān)憂大家不重視執(zhí)法風(fēng)險。擔(dān)心的是近幾年來甚至多年來,這一稅務(wù)局都沒有執(zhí)法人員被司法機(jī)關(guān)處理過,甚至檢察院的人員都從未到過該稅務(wù)局,該局有的執(zhí)法人員就認(rèn)識不到自身執(zhí)法風(fēng)險的存在,從而對自己約束不夠,要求不高,就十分容易產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險。具體來說,在實際的稅收執(zhí)法過程中,有些稅收執(zhí)法人員對執(zhí)法風(fēng)險的認(rèn)識存在以下幾種偏見和錯誤的認(rèn)識。

1、認(rèn)為執(zhí)法風(fēng)險離自己比較遙遠(yuǎn),感受不到執(zhí)法風(fēng)險的存在,沒有風(fēng)險意識,沒有危機(jī)感,對執(zhí)法風(fēng)險缺乏警惕的心理狀態(tài),很難每時每刻都能嚴(yán)格約束自己,以較高的標(biāo)準(zhǔn)要求自己,這種主觀心理本身就是一種風(fēng)險。因為在這樣的心理支配之下,一個人的行為很容易與法律和制度的要求發(fā)生偏差而產(chǎn)生風(fēng)險。他們殊不知稅收執(zhí)法之復(fù)雜,看不清法治的推進(jìn)對稅收執(zhí)法要求甚嚴(yán)之趨勢,察覺不到各種監(jiān)督愈加嚴(yán)厲之動向。

2、認(rèn)為只要沒有收受納稅人的賄賂,執(zhí)法過程中出現(xiàn)一些失誤和過失無所謂。在我國對于行政執(zhí)法的監(jiān)督,尤其來自司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督,在檢察機(jī)關(guān)反瀆職侵權(quán)局成立之前,監(jiān)督的重點主要是貪污賄賂方面的違法和犯罪行為。對于瀆職方面的監(jiān)督,主要是出現(xiàn)了重大責(zé)任事故之后,才追究有關(guān)人員的法律責(zé)任。對于稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督,也只有發(fā)生重大發(fā)票案件,如金華稅案、807案等重大稅務(wù)案件,才有人被追究瀆職犯罪。但對于一般的稅收流失案件,例如因納稅人偷稅而造成國家稅款損失的案件,很少追究稅務(wù)工作人員玩忽職守罪的法律責(zé)任。因此,有的稅務(wù)工作人員對自己在執(zhí)法過程中出現(xiàn)的過失問題在思想上認(rèn)識不到位。許多執(zhí)法中出現(xiàn)的過失行為在過去沒有認(rèn)定為瀆職犯罪,一些執(zhí)法人員現(xiàn)在還是按照過去的習(xí)慣,也還是認(rèn)為不會認(rèn)定為犯罪,與犯罪無關(guān),對此抱著無所謂的態(tài)度,即不注意業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),也不嚴(yán)格要求自己,甚至不但不作為和亂作為。他們殊不知隨著法治的不斷推進(jìn),對執(zhí)法監(jiān)督在不斷嚴(yán)厲,檢察機(jī)關(guān)反瀆職侵權(quán)局的成立就是強(qiáng)烈的信號。過去可能沒有認(rèn)定犯罪的行為,現(xiàn)在并非絕對如此,執(zhí)法風(fēng)險在急劇升溫。

3、認(rèn)為有的執(zhí)法問題不會被發(fā)現(xiàn),對執(zhí)法風(fēng)險存有僥幸心理。所謂執(zhí)法風(fēng)險僥幸心理就是執(zhí)法人員對自己違規(guī)甚至違法犯罪行為所持有的幸免不被發(fā)現(xiàn)從而認(rèn)定對其不存在危險的主觀心理狀態(tài)。由于過去有違法犯罪行為未被發(fā)現(xiàn),自信這次依舊能不會被發(fā)現(xiàn)。僥幸心理是一種賭徒心理,一般表現(xiàn)為兩種狀態(tài),一是在對不確定信息分析不透徹的情形下,非理性地忽略最壞結(jié)果的可能性,把存在一定發(fā)生可能性的事件當(dāng)做不可能發(fā)生而作出某一決策。最典型的就是收受賄賂時的心理狀態(tài),總認(rèn)為在無第三人知曉隱秘的地方,行賄者樂意送錢,而且是自己多次錢權(quán)交易的伙伴,彼此十分熟悉和信賴,自己接受下來應(yīng)該是十分安全的。但此時受賄者經(jīng)常沒有估計到,一旦行賄者因其他原因被司法機(jī)關(guān)審訊時,常常是其該說的甚至司法機(jī)關(guān)工作人員沒有訊問的內(nèi)容,都如同竹筒倒豆子一樣,交代得清清楚楚。還有在執(zhí)法過程中,自己的某一違規(guī)行為,總認(rèn)為不會出現(xiàn)稅款損失的結(jié)果,而由于特殊原因的出現(xiàn)產(chǎn)生了稅收流失的結(jié)果。二是明知自己的違規(guī)行為可能產(chǎn)生危害的結(jié)果,但賭其不會發(fā)生,或者即使發(fā)生也無人知曉。而一旦產(chǎn)生不利后果之后,當(dāng)事人常常是持有后悔心理。因此,對于稅收執(zhí)法人員而言,對執(zhí)法風(fēng)險防范措施的尋求,其前提是在思想上對執(zhí)法風(fēng)險有一個正確的認(rèn)識。

二 稅務(wù)工作人員良好的工作態(tài)度和習(xí)慣是風(fēng)險防范根基

在當(dāng)前的稅收執(zhí)法實踐中,最難以防范的執(zhí)法風(fēng)險就是因過失而產(chǎn)生的風(fēng)險,尤其因疏忽大意的過失而產(chǎn)生的風(fēng)險。如果明知自己的行為存在風(fēng)險,只要自己想避免風(fēng)險的產(chǎn)生,一般是可以克服和應(yīng)對的。疏忽大意過失產(chǎn)生的風(fēng)險是不知不覺的,是最難防范的。而這樣的風(fēng)險變成現(xiàn)實被追究法律責(zé)任后,也是最令人惋惜的。在當(dāng)前稅收執(zhí)法實踐中,因主觀過失而造成玩忽職守的行為最為普遍。而防范因這類行為而帶來的執(zhí)法風(fēng)險,主要依賴于在平時的執(zhí)法過程中養(yǎng)成認(rèn)真、細(xì)致、勤勉的工作態(tài)度,以及嚴(yán)格按照制度和程序要求執(zhí)行法律的工作習(xí)慣,這是防范執(zhí)法風(fēng)險的根基。

1、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定稅務(wù)工作人員是否瀆職的依據(jù)主要就是其崗位職責(zé)。因每個人的崗位不同,因此其職責(zé)也不盡相同,所以,判定一個稅務(wù)工作人員是否履行職責(zé)的依據(jù)只能是其崗位職責(zé)。例如,在稽查局內(nèi)部,選案分析崗、舉報案件管理崗、稽查實施崗、稽查審理崗、稽查執(zhí)行崗等不同崗位,其職責(zé)是不同的。而判定一個工作人員是否履行職責(zé),主要看他(她)是否履行崗位職責(zé),達(dá)到崗位職責(zé)的要求,完成崗位職責(zé)所要求完成的任務(wù),即看他 (她)是否嚴(yán)格按照制度和程序要求執(zhí)行法律。

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)也為每一個崗位的工作人員完成其崗位職責(zé)制定了制度和程序要求。只要嚴(yán)格按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的制度和程序要求去履行職責(zé),就是正確地、較好地履行了自己的崗位職責(zé),就不存在瀆職的問題,就較好地防范了自身的執(zhí)法風(fēng)險。稅務(wù)機(jī)關(guān)為工作人員完成其崗位職責(zé)所制定的制度和程序要求,主要是稅收執(zhí)法責(zé)任制以及其他內(nèi)部管理制度。

3、稅務(wù)工作人員能否始終嚴(yán)格按照制度和程序要求去履行職責(zé),關(guān)鍵是長期以來是否養(yǎng)成了良好的工作態(tài)度和習(xí)慣。偶然地甚至經(jīng)常地按照制度和程序要求去履行職責(zé)并不難,難的就是始終如一地這樣執(zhí)行。而能夠始終如一地按照制度和程序要求履行職責(zé),只能依靠平時所養(yǎng)成良好的工作態(tài)度和習(xí)慣。尤其要培養(yǎng)程序意識。如果在執(zhí)法過程中,所有要求的程序都認(rèn)真地按照要求正確地執(zhí)行了,納稅人還是出了問題,那只能認(rèn)定為意外事件。有的執(zhí)法人員出問題甚至被追究法律責(zé)任,也正是沒有養(yǎng)成良好的工作態(tài)度和習(xí)慣。

三 稅收立法與稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度的健全是風(fēng)險防范的保障

從執(zhí)法風(fēng)險防范的措施來說,加強(qiáng)對執(zhí)法風(fēng)險的認(rèn)識和養(yǎng)成良好的工作態(tài)度和習(xí)慣,如果說這是針對執(zhí)法人員提出的,那么,不斷完善稅收立法,健全稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理制度則是對組織寄予的期望。這是稅收執(zhí)法風(fēng)險防范的制度保障。這主要包括兩方面的內(nèi)容:

1、稅收立法的完善。這里所說的稅收立法是從廣義的角度來說的,包括稅收法律、法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件的制定。從風(fēng)險的防范來說,稅收立法的完善主要有以下幾個方面的要求:第一,立法的公平。如果立法不公平,稅收負(fù)擔(dān)差異較大,很容易普遍出現(xiàn)納稅人稅收違法甚至犯罪的現(xiàn)象。而一旦重大稅案發(fā)生,就隨時可能導(dǎo)致稅務(wù)人員瀆職案件的發(fā)生。許多的稅務(wù)工作人員就倒在可以抵扣稅款的發(fā)票上,這與增值稅立法不完善有著緊密的聯(lián)系。第二,立法合理。如果稅收立法不合理,納稅人稅負(fù)過重,甚至無力承擔(dān)時,也很容易普遍出現(xiàn)納稅人逃稅等稅收違法甚至犯罪的現(xiàn)象。有學(xué)者提出,高法定稅負(fù)客觀上逼迫人們?nèi)ネ刀?因為依法誠實納稅意味著按照法定稅負(fù)納稅,所承擔(dān)的稅負(fù)必然比不按法定稅負(fù)納稅而依據(jù)實際稅負(fù)納稅明顯偏高;而事實上奉行的打折征稅和博彩型稽查使得逃漏稅大多能夠成功,進(jìn)一步強(qiáng)化了納稅人對逃漏稅的僥幸心理。①而逃稅案件普遍,甚至出現(xiàn)了重大、嚴(yán)重的逃稅案件,對該納稅戶負(fù)有直接管理責(zé)任的稅務(wù)工作人員也就存在較大風(fēng)險。第三,立法科學(xué)。這主要是在立法技術(shù)上盡可能避免出現(xiàn)漏洞、理解上存在歧義以及法律文件之間存在沖突等現(xiàn)象。在稅收立法中,如果上述現(xiàn)象太普遍,就會使得稅收執(zhí)法人員在法律適用過程中,很容易出現(xiàn)法律適用錯誤的現(xiàn)象,從而存在執(zhí)法的風(fēng)險。

2、內(nèi)部管理制度的健全。從目前已經(jīng)發(fā)生的案件情況來看,內(nèi)部管理制度的健全主要有以下幾個方面的要求:第一,稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的崗位職責(zé)規(guī)定應(yīng)簡潔明了,不能十分復(fù)雜,以至于當(dāng)事人自己以及其主管領(lǐng)導(dǎo)都不是十分清楚。曾經(jīng)有人提出,希望有關(guān)部門對稅務(wù)機(jī)關(guān)每一個崗位的崗位職責(zé)和工作流程梳理一下,到底有哪些職責(zé),沒有人說得清楚。關(guān)鍵是從總局到縣局甚至分局,層層加碼規(guī)定和細(xì)化,而且一出現(xiàn)征管漏洞時,為了堵塞征管漏洞就不斷地制定制度、出臺文件,導(dǎo)致出現(xiàn)上述現(xiàn)象。而一旦納稅人出現(xiàn)稅收流失,執(zhí)法人員又因不是很清楚制度規(guī)定而沒有完全達(dá)到制度的要求,司法機(jī)關(guān)就簡單、武斷依據(jù)某一文件或者制度要求,判定工作人員是否瀆職,而使得執(zhí)法人員面臨執(zhí)法風(fēng)險。第二,內(nèi)部管理制度要充分考慮操作性,防止自設(shè)陷阱。一旦內(nèi)部管理制度不具有操作性,實際執(zhí)行制度的人員無法達(dá)到制度的要求,那我們的制度本身就是一個陷阱,對執(zhí)法人員而言,這可謂是無法回避的陷阱。而如果執(zhí)法人員管理的納稅人或者與執(zhí)法人員有關(guān)聯(lián)的納稅人在稅收上出現(xiàn)較大問題,而且這一問題又讓司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn),這些執(zhí)法人員就掉進(jìn)了制度的陷阱,因此,內(nèi)部管理制度的這種缺陷就產(chǎn)生了制度陷阱的風(fēng)險。第三,進(jìn)一步健全一些缺失的制度。例如,請示匯報制度、集體審議制度等。請示匯報制度是公務(wù)員執(zhí)法的一項重要的制度。在執(zhí)法過程中遇到重大事項,疑難問題,應(yīng)當(dāng)請示匯報,讓更有權(quán)威的部門決策,這不但是上級執(zhí)法部門的法定職責(zé),還可以保障執(zhí)法結(jié)果本身更準(zhǔn)確合理,同時也可以有效避免下級部門的執(zhí)法風(fēng)險。因為只要依據(jù)上級部門的指令執(zhí)法,除執(zhí)行了明顯違法的指令除外,就不再承擔(dān)法律責(zé)任。而對這一制度的完善,主要是對上級答復(fù)部門有關(guān)答復(fù)程序和要求進(jìn)一步予以規(guī)范,因為在實際工作中出現(xiàn)了下面的請示石沉大海的現(xiàn)象。例如應(yīng)明確規(guī)定答復(fù)的責(zé)任人、答復(fù)的時限、效力等問題。集體審議也是行政執(zhí)法的一項重要的制度。在 2007年 6月 1日起施行的《行政機(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》第十九條明確規(guī)定,負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的公務(wù)員違反議事規(guī)則,個人或者少數(shù)人決定重大事項,或者改變集體作出的重大決定的,就可以給予警告、記過或者記大過處分;情節(jié)較重的,給予降級或者撤職處分;情節(jié)嚴(yán)重的,給予開除處分。所以,重大事項或者重大決定就應(yīng)當(dāng)集體審議。這樣既可以防范徇私舞弊,還可以較好地防范個人偏見而造成的決策失誤,一個人的智慧總是有限的。所以,進(jìn)一步完善這一制度也將有助于防范執(zhí)法的風(fēng)險。還有其他一些制度的健全與完善,都是防范稅收執(zhí)法風(fēng)險的保障。

四 有效監(jiān)督與教育是風(fēng)險防范的長效劑

在稅收執(zhí)法過程中出現(xiàn)的許多問題也與監(jiān)督和教育的效果不夠理想有關(guān)。雖然這是老生常談的問題,但不論從組織還是個人來說,都重視不夠,制度落實不夠,尤其對監(jiān)督和教育的效果關(guān)注和研究不夠。我們不可忽視二者在執(zhí)法風(fēng)險防范中的作用。

1、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督。強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督主要包括兩個方面:第一,上級對下級、領(lǐng)導(dǎo)對群眾、專門監(jiān)督機(jī)構(gòu)對執(zhí)法機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。我們認(rèn)為,對于這樣的監(jiān)督,如果發(fā)現(xiàn)違法和違規(guī)的苗頭和行為,應(yīng)當(dāng)嚴(yán)肅教育,嚴(yán)厲批評甚至處分。以至于被教育、被批評或者被處分的人在思想上能夠真正認(rèn)識到位,在態(tài)度上能夠徹底端正過來,在行為習(xí)慣上能夠自覺改正過來,不至于沿著錯誤的方向繼續(xù)往前走,因為再不糾正,還是沿著錯誤的方向繼續(xù)往前走,前面可能就是監(jiān)獄。而且,稅務(wù)機(jī)關(guān)的紀(jì)檢監(jiān)察等部門對某一執(zhí)法人員處分之后,不能僅僅就此了事,還應(yīng)繼續(xù)跟蹤觀察該同志的思想和行為表現(xiàn),看其是否真正改正過來。如果當(dāng)事人對自己的錯誤行為認(rèn)識還不到位,還應(yīng)繼續(xù)耐心教育,直至讓組織和領(lǐng)導(dǎo)放心為止。第二,自我監(jiān)督。就執(zhí)法者個體而言,來源于外部的監(jiān)督總是有限的、間接的,最有效的是自我監(jiān)督。即執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中,對照法律和制度的要求,對自己的執(zhí)法行為進(jìn)行自我評判,修正偏差,避免執(zhí)法風(fēng)險。要達(dá)到自我監(jiān)督的效果,首先是執(zhí)法人員自身清楚自己的崗位、崗位職責(zé)、操作流程,即明白法律和制度的要求。其次,嚴(yán)格遵守法律和制度的要求去操作,包括自我評判和自我修正。對于自我監(jiān)督,目前存在的主要問題表現(xiàn)在三個方面:一是缺乏自我監(jiān)督的意識和習(xí)慣。一提到監(jiān)督,總認(rèn)為是自身之外的監(jiān)督機(jī)制和力量對自己的監(jiān)督,而沒有認(rèn)識到自我監(jiān)督的真正的意義和作用;二是對自己的崗位職責(zé)和履職的操作流程不是十分清楚。由于執(zhí)法人員對自己的崗位職責(zé)和履職的操作流程關(guān)注和梳理不夠,以至于執(zhí)法人員自己也不能完全掌握自己的崗位職責(zé)和履職的操作流程。如果是這樣,執(zhí)法人員在對自己的執(zhí)法行為進(jìn)行評判時,因評判標(biāo)準(zhǔn)自己不清楚或者認(rèn)識模糊而無法進(jìn)行評判,也無法進(jìn)行自我修正,就無法對自己的行為進(jìn)行監(jiān)督;三是自我監(jiān)督不嚴(yán)。明知自己的執(zhí)法行為與法律和制度要求存在一定的偏差,但因僥幸心理,或意志力不夠堅強(qiáng),或抱著無所謂的態(tài)度等原因而不去糾正自己存在瑕疵和問題的執(zhí)法行為。自我監(jiān)督不力,對存在瑕疵和問題的執(zhí)法行為沒有修正,就潛藏著執(zhí)法的風(fēng)險。因此,嚴(yán)格的自我、嚴(yán)厲的自我監(jiān)督對執(zhí)法風(fēng)險的防范具有不可忽視的作用和意義。

2、完善教育機(jī)制。思想教育對執(zhí)法風(fēng)險的防范作用雖然不具有立竿見影的功效,但我們無法否認(rèn)其作用和意義。大多數(shù)人在執(zhí)法的過程中不出問題,是長期思想教育的結(jié)果。長期的思想教育,使得法律和制度的要求在執(zhí)法人員的思想中潛移默化,因此而養(yǎng)成良好的習(xí)慣和態(tài)度。有了良好的習(xí)慣和態(tài)度,就為執(zhí)法風(fēng)險的防范打下了堅實的基礎(chǔ)。而且,一個人防范風(fēng)險的意志力隨著時間的推移而不斷下降,只有長期不斷地教育和提醒,逢會必說,以及充分發(fā)揮典型案例的警示作用,使執(zhí)法人員對執(zhí)法風(fēng)險保持高度警覺。而對于教育機(jī)制的完善,一是關(guān)注教育的效果。每次教育課,不論是聽教育講座還是其他的教育活動,都能觸動人的心靈,讓人有收獲有感悟。二是常抓不懈。對執(zhí)法風(fēng)險的教育,列入一個局的經(jīng)常性工作計劃中,而且當(dāng)做一項長期性工作來抓,抓實抓牢。

五 稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)是風(fēng)險防范的有效策略

執(zhí)法人員可能被追究刑事責(zé)任是最大的風(fēng)險。而刑事責(zé)任的追究權(quán)就在司法機(jī)關(guān)。所以,與司法機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)就顯得尤為重要,主動與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)就成為稅收執(zhí)法風(fēng)險防范的上策。當(dāng)然,與司法機(jī)關(guān)的溝通與協(xié)調(diào)這一防范風(fēng)險的方法適用范圍十分有限,主要限于涉嫌玩忽職守罪的認(rèn)定存在協(xié)調(diào)的空間。如果涉嫌貪污賄賂方面的犯罪,或者徇私舞弊以及濫用職權(quán)方面的犯罪,一般沒有多少協(xié)調(diào)的空間,因為對上述犯罪的認(rèn)定在法律技術(shù)上沒有多少爭議,而且從社會心理和情理來說,涉嫌主觀故意方面的犯罪,尤其是涉嫌貪污賄賂和徇私舞弊方面的犯罪,稅務(wù)機(jī)關(guān)也無法向司法機(jī)關(guān)開口提出溝通與協(xié)調(diào)的請求。而對于稅務(wù)工作人員涉嫌玩忽職守罪,在司法機(jī)關(guān)處理案件的過程中,之所以需要與其溝通與協(xié)調(diào),是因為存在現(xiàn)實的的合理性,也有溝通與協(xié)調(diào)的文件依據(jù),而且需要溝通與協(xié)調(diào)的內(nèi)容也是廣泛的。

1、與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的原因。在司法實踐中,已經(jīng)被認(rèn)定的涉稅瀆職案件,其中將近 60%的案件為玩忽職守罪。②對此,我們應(yīng)高度重視這一現(xiàn)象。對于玩忽職守罪的認(rèn)定,之所以需要與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào),主要有以下幾點原因:

(1)對玩忽職守罪的認(rèn)定存在一定的主觀性和差異性。由于玩忽職守罪的主觀構(gòu)成要件是過失,而且行為人的主觀目的并不希望危害結(jié)果的發(fā)生,只是對自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見但實際上并未預(yù)見到,或者已經(jīng)預(yù)見到,但對結(jié)果發(fā)生的可能性卻作出了錯誤的估計和判定,所以,在判定某一行為是玩忽職守行為還是由于業(yè)務(wù)水平和能力不夠而造成的工作失誤,有時比較困難,二者的界限有時難以明確劃分。尤其對于復(fù)雜的稅收業(yè)務(wù),出現(xiàn)問題和社會危害的結(jié)果之后,是當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)預(yù)見而沒有預(yù)見還是由于能力所限而無法預(yù)見,有時的確不容易區(qū)分。這一問題就相當(dāng)于數(shù)學(xué)領(lǐng)域里所稱的模糊區(qū)域,或者哲學(xué)概念中的灰色區(qū)域。在自然界中,我們往往容易區(qū)分白天與黑夜,但是傍晚與黎明之時,就很難判定是白天還是黑夜。這是由于人類認(rèn)識水平所限,還無法完全劃分白天與黑夜。而法律領(lǐng)域,也由于立法者和法律現(xiàn)象的判定者不是神而是人,也會有認(rèn)識上的局限,對某些法律問題和現(xiàn)象有時難以規(guī)定、表述和判定。玩忽職守這一法律現(xiàn)象就屬于人們難以完全判定的模糊或者灰色現(xiàn)象。不同人之間的判定容易存在差異性。對于玩忽職守這一法律現(xiàn)象,由于其客觀上的模糊性,判定者的主觀性,判定結(jié)果上可能存在的差異性,在司法機(jī)關(guān)處理此類案件時,稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)就存在認(rèn)識論上的合理基礎(chǔ)。

(2)司法機(jī)關(guān)完全掌握稅收法律制度及相關(guān)規(guī)定難度較大。眾所周知,稅收法律制度及相關(guān)規(guī)定是十分復(fù)雜的,稅收執(zhí)法技術(shù)要求較高,要求司法機(jī)關(guān)在處理稅收瀆職犯罪案件的一定時間內(nèi),全面掌握稅收法律制度及相關(guān)規(guī)定,判定某一稅收執(zhí)法行為是否為瀆職犯罪,有時難度較大。但由于司法機(jī)關(guān)的法律地位所決定,檢察機(jī)關(guān)是國家的法律監(jiān)督機(jī)關(guān),法院是國家的審判機(jī)關(guān),最終的判定權(quán)在司法機(jī)關(guān),所以,對于存在一定爭議的玩忽職守案件,稅務(wù)機(jī)關(guān)就需要主動與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)。稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)存在職業(yè)差異上的合理基礎(chǔ)。

(3)玩忽職守罪主觀惡意性相對較輕。玩忽職守的主觀心理是一種主觀過失的心理,在認(rèn)識因素上是行為人對自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果應(yīng)當(dāng)預(yù)見但實際上并未預(yù)見到,或者已經(jīng)預(yù)見到,但對結(jié)果發(fā)生的可能性卻作出了錯誤的估計和判定,輕信不會發(fā)生;在情感因素上是行為人對自己的危害行為及其危害結(jié)果的發(fā)生表示不滿意、不愉快以及后悔的一種心理感受;在意志因素上是行為人對自己的行為可能引起危害結(jié)果既不希望也不放任,而是持排斥、反對的心理態(tài)度,危害結(jié)果之所以發(fā)生,完全是由于行為人在心里上缺乏必要的注意、謹(jǐn)慎與重視,疏忽大意或者過于自信而造成的。雖然我國刑法對玩忽職守情節(jié)嚴(yán)重的行為規(guī)定為一種犯罪行為,但玩忽職守罪與其他瀆職犯罪比較,其主觀惡意性相對較輕。尤其對以往工作表現(xiàn)不錯的稅務(wù)工作人員,以及稅款全部追繳入庫的案件,稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)就存在情理上的合理基礎(chǔ)。

2、與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的文件依據(jù)。2005年10月 13日,最高人民檢察院和國家稅務(wù)總局共同召開了“加強(qiáng)檢察機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展集中查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作中協(xié)作配合的聯(lián)席會議”,并形成了會議紀(jì)要,于 2005年 12月 30日下發(fā)了 <關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于加強(qiáng)檢察機(jī)關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展集中查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作中協(xié)作配合的聯(lián)席會議紀(jì)要〉的通知》(高檢會2005第五號)。該文件下發(fā)到了各省、自治區(qū)、直轄市人民檢察院、國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局,軍事檢察院,新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)人民檢察院,計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局。紀(jì)要明確了檢察機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展集中查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作中的一些工作制度、工作原則和有關(guān)政策性問題,對做好稅務(wù)人員瀆職犯罪案件的查辦工作提出了指導(dǎo)性意見,文件要求各級檢察機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在查辦稅務(wù)人員涉嫌瀆職犯罪工作中要按照會議紀(jì)要的精神加強(qiáng)互相之間的配合、溝通、協(xié)調(diào)。這一會議紀(jì)要確立的精神,依然是司法機(jī)關(guān)處理稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的瀆職犯罪案件重要的參照,也是稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理此類案件過程中與司法機(jī)關(guān)溝通、協(xié)調(diào)的文件依據(jù)。第一,這一會議紀(jì)要下發(fā)到了省級人民檢察院和省級國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局,而且要求各級檢察機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)遵照執(zhí)行,因此,對處理稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的瀆職犯罪案件提出了指導(dǎo)性意見,具有重要的指導(dǎo)意義。第二,該會議紀(jì)要要求各級檢察機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在集中查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作中都應(yīng)遵照執(zhí)行,那么,在日常處理稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的瀆職犯罪案件理應(yīng)更好地執(zhí)行該會議紀(jì)要的精神。第三,更為重要的是該會議紀(jì)要就處理稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的瀆職犯罪案件貫徹了實事求是的精神,十分科學(xué)合理,有利于司法機(jī)關(guān)公平、公正處理該類案件,有利于切實保障稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的合法權(quán)益。例如,該會議紀(jì)要提出,要正確處理查處稅務(wù)人員瀆職犯罪與維護(hù)稅收正常征管秩序的關(guān)系,準(zhǔn)確把握一般工作失誤與瀆職犯罪的界限,嚴(yán)格遵循法定犯罪構(gòu)成的主、客觀要件,認(rèn)真查清已造成的損失與稅務(wù)人員的行為是否有法定的因果關(guān)系,要區(qū)分一般違反內(nèi)部規(guī)定和觸犯刑法的關(guān)系,要根據(jù)違規(guī)的程度和造成的危害綜合考慮,不能籠統(tǒng)和簡單地把稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作規(guī)定作為認(rèn)定稅務(wù)人員瀆職犯罪的依據(jù)。這樣的要求完全符合我國刑法的精神,十分科學(xué)、合理、貼切。還有,該會議紀(jì)要提出,要嚴(yán)格區(qū)分稅務(wù)部門與其他部門的責(zé)任,客觀考慮稅收執(zhí)法的外部環(huán)境,這樣的要求較好地踐行了實事求是的精神,以至于讓人感動。第四,該會議紀(jì)要明確提出,檢察機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作應(yīng)加強(qiáng)配合、溝通、協(xié)調(diào),檢察機(jī)關(guān)在查辦稅務(wù)人員瀆職犯罪案件過程中涉及具體稅收業(yè)務(wù)問題的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時提供鑒定意見。稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常處理此類案件時同樣應(yīng)注意與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)。

3、與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理稅務(wù)人員瀆職犯罪案件與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)時,首先要具有協(xié)調(diào)的意識,例如,稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)經(jīng)常性的協(xié)調(diào)會,交流稅收執(zhí)法過程中遇見的棘手的需要與司法機(jī)關(guān)溝通、協(xié)調(diào)的問題。如偷稅罪修改后,稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的案件發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅情節(jié)嚴(yán)重,達(dá)到司法機(jī)關(guān)的追訴標(biāo)準(zhǔn),在納稅人繳清稅款、滯納金、罰款之后,是否還需要將案件移送司法機(jī)關(guān),在稅收執(zhí)法的過程中經(jīng)常存在爭議。像這樣的問題,為了防范瀆職,就需要與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)商。其次,注意把握需要與司法機(jī)關(guān)溝通與協(xié)調(diào)的具體問題和主要內(nèi)容,需要關(guān)注以下幾個方面的問題和內(nèi)容:一是司法機(jī)關(guān)不能籠統(tǒng)和簡單地把稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作規(guī)定作為認(rèn)定稅務(wù)人員瀆職犯罪的依據(jù),需要考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部職責(zé)規(guī)定是否科學(xué)合理,需要考慮某一稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部職責(zé)規(guī)定是否公平。二是司法機(jī)關(guān)應(yīng)避免有罪推定,要認(rèn)真查清已造成的損失與稅務(wù)人員的行為是否有法定的因果關(guān)系。在司法實踐中,對于發(fā)生的重大稅案,有的司法工作人員經(jīng)常存在這樣一種思維習(xí)慣,發(fā)生這么重大的稅案,稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員沒有責(zé)任嗎?于是盡可能認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員對案件發(fā)生的國家稅款損害的結(jié)果負(fù)法律責(zé)任。對于稅案所發(fā)生的國家稅款損害的結(jié)果,有的案件確實是由于稅務(wù)工作人員對工作嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任而導(dǎo)致的,有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)負(fù)法律責(zé)任。但有的案件涉及的國家稅款損失,與稅務(wù)工作人員的行為沒有多少關(guān)系,甚至根本沒有任何因果關(guān)系,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為意外事件,而此時如果司法機(jī)關(guān)也認(rèn)定某一個或者幾個稅務(wù)工作人員應(yīng)當(dāng)對案件的結(jié)果負(fù)法律責(zé)任的話,就有有罪推定之嫌疑。對此問題,稅務(wù)機(jī)關(guān)就需要盡力與司法機(jī)關(guān)溝通和協(xié)調(diào)。三是司法機(jī)關(guān)應(yīng)盡力了解稅收法律制度及其會計處理,以及了解稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的崗位職責(zé)。司法機(jī)關(guān)在認(rèn)定和處理稅收瀆職犯罪案件時,因為稅收瀆職犯罪屬于結(jié)果犯,就必然會涉及對稅款流失數(shù)額的認(rèn)定,這樣就一定會涉及稅收法律制度的相關(guān)規(guī)定,許多案件還會涉及稅收的會計處理。司法機(jī)關(guān)在判定稅務(wù)工作人員是否瀆職時,必然會涉及稅務(wù)工作人員的崗位職責(zé)。如果司法機(jī)關(guān)對上述法律和制度的規(guī)定不了解,就無法處理和認(rèn)定稅收瀆職犯罪案件,不注意的話,還容易產(chǎn)生錯案。對此,稅務(wù)機(jī)關(guān)在與司法機(jī)關(guān)溝通和協(xié)調(diào)時,應(yīng)高度關(guān)注這一現(xiàn)象。

注釋

①施正文:《高法定稅負(fù)——中國稅收事業(yè)科學(xué)發(fā)展的枷鎖》,《中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會 2010年年會論文集》第685頁.

②2005年8月至2006年12月,全國檢察機(jī)關(guān)開展了集中查辦破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序瀆職犯罪專項工作。在此專項工作中,立案查辦涉稅瀆職犯罪案件439起,而其中玩忽職守罪255起,占整個涉稅瀆職犯罪的58%.

DF432

A

1008-4614-(2011)02-0050-06

2011-01-21

袁森庚(1966-),男,江西分宜人,國家稅務(wù)總局黨校教授、律師。