徐 迅

（上海交通大學附屬第六人民醫(yī)院，上海 200233）

1 新舊制度變遷

我國現(xiàn)行的醫(yī)院財務會計制度頒布于1998年，該制度提出醫(yī)院實行成本核算，加強醫(yī)院收支管理，將醫(yī)療服務和藥品消耗分別核算，初步建立了符合市場經(jīng)濟要求、體現(xiàn)行業(yè)特點的醫(yī)院財務管理制度框架，完成了向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過渡時期醫(yī)院財務管理制度的使命。從實施的效果來看，該制度在規(guī)范醫(yī)院的財務治理、提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量上均起到了很好的作用。但也逐漸顯現(xiàn)出不足和局限性：一是預算約束力不強，缺少嚴格的預算制約機制和具體措施；二是對成本核算的相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)，成本對象的劃分不夠科學，缺乏相應的指導性；三是醫(yī)藥分開核算不符合醫(yī)院經(jīng)濟運行規(guī)律；四是對負債、對外投資以及固定資產(chǎn)購置等缺乏嚴格控制，影響公立醫(yī)院的公益性；五是財務報告與分析體系不夠完善，缺少財政補助收支明細表、基本建設(shè)收入支出表、現(xiàn)金流量表等報表和必要的財務分析指標。

隨著公共財政體制和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革不斷深化，醫(yī)院內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了深刻變化，現(xiàn)有的醫(yī)院財務制度已難以滿足新醫(yī)改背景下推進的公立醫(yī)院改革、加強公立醫(yī)院財務和績效管理的需要。針對當前醫(yī)院會計實務、財務管理中存在的突出問題，財政部對現(xiàn)行醫(yī)院會計制度和財務制度進行了全面修訂。新制度在加強會計核算規(guī)范、提升財務管理方面進一步加以完善，將原先的計提修購基金改為對固定資產(chǎn)計提折舊，將科教方面的收支與醫(yī)療業(yè)務相分離，在凈資產(chǎn)中增加醫(yī)療風險基金的計提，這些內(nèi)容的改變將對醫(yī)院加強成本核算，合理制定醫(yī)療服務價格，完善醫(yī)療機構(gòu)財政補償制度等工作具有深遠意義。新的財務會計制度于2011年7月1日起在試點城市施行，2012年1月1日在全國范圍開始執(zhí)行。對于醫(yī)院財務管理而言，認真解讀即將執(zhí)行的新制度，思考如何以成本核算為推手，促進預算管理和績效考核向縱深方面開展是當前必須研究的一項工作。

2 解讀新制度

從結(jié)構(gòu)框架上看，新的醫(yī)院財務制度總體結(jié)構(gòu)與現(xiàn)行制度基本相同，但在增設(shè)的“成本管理”一章中進一步明確了不計入成本核算范圍的開支，確定了成本核算的原則、對象及成本歸集和分攤的方法，充實了成本分析和成本控制的內(nèi)容，健全了醫(yī)院成本核算和成本管理理論體系。與此相配套的醫(yī)院會計制度在核算科目的設(shè)置、核算方法、會計報表體系等方面也進行相應改進和完善。與現(xiàn)行制度相比，新制度對成本核算的相關(guān)規(guī)定更加詳細，更具指導性，也更有利于醫(yī)院成本核算工作。

2.1 科目設(shè)置有利于進行成本分析

新的會計科目將原先醫(yī)療收入和藥品收入合并為醫(yī)療收入，將財政補助收入和上級補助收入合并為財政補助收入，另外增設(shè)了科教項目收入，與此相對應的費用類明細科目將原先的醫(yī)療支出、藥品支出合并為醫(yī)療業(yè)務成本，與科教項目收入相對應的增設(shè)了科教項目支出。新制度將科教項目收入與科教項目支出單列有利于對醫(yī)院開展的醫(yī)療服務收支進行核算，而醫(yī)療收入無論是門診還是住院在下設(shè)的明細科目中將可收費的衛(wèi)材收入從原先的手術(shù)收入中單列出來，收入明細科目與成本項目的設(shè)置相對一致，有利于對衛(wèi)生材料的消耗進行對應的分析和評價。

2.2 對固定資產(chǎn)計提折舊更為合理

新會計制度引入企業(yè)財務會計中的折舊概念取代“修購基金”，在計提折舊時，按照形成固定資產(chǎn)的資金來源不同，分別計入“待沖基金—待沖財政基金、待沖科教項目基金”、“醫(yī)療業(yè)務成本”、“管理費用”和“其他支出”，分類核算有利于更準確地核算醫(yī)療業(yè)務活動本身產(chǎn)生的有關(guān)成本費用，而對財政補助形成和醫(yī)院自有資金形成的固定資產(chǎn)均計提折舊，解決了醫(yī)院財務報表虛增和財政投入固定資產(chǎn)雙重補償?shù)膯栴}[1]。

2.3 效仿制造成本法有利于成本的預測和計劃

現(xiàn)行的醫(yī)院財務制度和會計制度規(guī)定，醫(yī)院實行成本核算分醫(yī)療成本和藥品成本兩部分，管理費用作為間接費用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進行分攤，并按支出明細項目逐項進行分配。全部成本法反映了成本的構(gòu)成，有利于考核成本指標的執(zhí)行情況，分析成本升降因素，但卻不利于成本的預測和計劃[2]。這次新修訂的制度采用將醫(yī)療成本和期間費用分別核算的制造成本法來核算成本，這一重大改革不僅使醫(yī)院的成本核算及損益計算建立在合理的基礎(chǔ)上，也為成本預測、計劃、控制和分析提供了有利條件。

3 參與預算和績效管理

對成本核算進行精細化核算，不能僅僅局限于數(shù)據(jù)的計算和分析，成本核算作為醫(yī)院經(jīng)營管理的一個重要組成部分，應將“算為管用，算管結(jié)合”作為成本核算的基本出發(fā)點，使其成為預算編制、績效考核的基礎(chǔ)、真正發(fā)揮其在預算管理和績效管理中的作用。

3.1 預算管理

醫(yī)院預算管理是對醫(yī)療業(yè)務活動、投資活動和財務活動進行預期安排，通過控制管理行為使醫(yī)院的人力資源、物資財產(chǎn)、資金運作得以合理配置，實現(xiàn)醫(yī)院既定的戰(zhàn)略目標。近年來，隨著政府對公立醫(yī)院微觀管理的加強，全面預算管理模式日益完善。醫(yī)院一般在8、9月份編制來年預算，編制支出預算主要分項目支出預算和基本支出預算兩大部分，從實際運作情況來看項目支出預算比較容易把握，數(shù)據(jù)可信、實施可行，基本支出預算編制工作主要集中于醫(yī)院的財務部門和相關(guān)的行政管理科室。預算工作已在醫(yī)院層面全面鋪開，但向臨床醫(yī)技等業(yè)務科室縱深拓展還有待時日。而引入成本核算，利用核算出的科室成本數(shù)據(jù)參與預算管理，可以將業(yè)務部門融入到整個的預算體系，從而真正的達到全員參與、全面覆蓋、全程跟蹤、全面控制的預算目標。

3.1.1 預算編制

預算的編制一般采取由上至下，自下而上、上下結(jié)合的編制方法，這比單純參考以前年度預算執(zhí)行情況編制顯得更為合理，在編制過程中不僅需要將全院的預算計劃要求下達到分管的職能部門，還應進一步分解到每個業(yè)務科室和行政管理科室，而要讓科室達成共識，這過程中需要提供科室詳細的成本數(shù)據(jù)做參考。而目前運用完全成本法核算的科室成本，其結(jié)果既有科室可控成本又有不可控成本，因此成本核算在輔助預算管理時，必須引入責任成本這一概念。責任成本是指在責任范圍內(nèi)能夠直接確定和控制的成本，考核某項成本是否為科室的可控成本必須滿足三個條件：一是能夠計量；二是能了解成本升降原因；三是有能力調(diào)節(jié)。對科室成本中的可控成本下達指標，這一預算指標才容易得到科主任的認可。

3.1.2 預算執(zhí)行

在預算執(zhí)行過程中，由內(nèi)部可控因素引起的不利預算差異，應根據(jù)成因性質(zhì)記入對應的責任部門，由其采取措施消除差異產(chǎn)生的原因，預算控制部門對上述責任部門加強預算控制力度，對其后續(xù)月度的考核指標隨月度預算的調(diào)整進行相應的修正，促進其盡可能消化已形成的預算差異。分級控制和歸口管理相結(jié)合的預算管理辦法，有利于減少和消除可能出現(xiàn)的各種矛盾和沖突。整個預算管理體系最終形成為業(yè)務科室主要對自身的物資材料消耗負責，物資管理部門對資產(chǎn)購置負責，合理采購減少過期、失效、變質(zhì)等儲存過程中的浪費，財務部門對資的金使用把關(guān)負責。

3.2 績效管理

新的醫(yī)療體制改革更強調(diào)醫(yī)院的公益性和社會效益。公立醫(yī)院公益性的回歸，對于政府來說核心問題就是制定與財務補償掛鉤的績效考核體系，起到引導醫(yī)院回歸公益性的作用，對醫(yī)院來講就是要建立既堅持公立醫(yī)院公益性，又能調(diào)動醫(yī)務人員工作積極性的新型的績效工資分配機制。目前醫(yī)院正逐步探索建立以科室收支結(jié)余為基礎(chǔ)，綜合考核工作量、工作效率、服務質(zhì)量和醫(yī)療費用控制指標的績效考核辦法。雖然醫(yī)院在績效工資分配上增加了患者滿意度、醫(yī)療質(zhì)量等維度的指標和比重，相對弱化收支節(jié)余等財務指標的考核，但在優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、可持續(xù)發(fā)展的醫(yī)院運行模式下，成本核算只有與分配有機結(jié)合才能達到控制成本的目的。

目前醫(yī)院對科室考核指標的設(shè)定中采用的比較多的是對科室成本核算數(shù)據(jù)的靈活運用。在收支結(jié)余的核算上采取直接收入和可控成本相結(jié)合按不同的技術(shù)難度、責任風險乘以不同分配比例的計算方法；在控制科室消耗支出方面，通過運用收支配比法、加權(quán)平均法確定收入與消耗比的控制指標對科室的消耗實行動態(tài)考核；在醫(yī)療費用的控制方面，通過對科室門診住院收入的核算以及對工作量的統(tǒng)計得出各科室的均次費用、均次藥費、藥占比等考核指標。在科室成本核算歷年數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上結(jié)合當年的變化因素，制定各項考核標準，有利于加強對科室的綜合考核。

隨著新制度政策的出臺，成本核算方法的逐步完善，實際運用將日益深入，醫(yī)院只有通過客觀地分析醫(yī)療工作數(shù)量、工作質(zhì)量等綜合指標與成本關(guān)系，不斷完善優(yōu)化成本管理體系，才能最終體現(xiàn)成本管理的真正價值所在。

[1] 韓斌斌.醫(yī)院會計制度(征求意見稿)中成本費用的核算分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟,2009,29(9):83-84.

[2] 李 輝.醫(yī)院成本核算與財務管理實用手冊[M].銀川:寧夏大地音像出版社,2003:180-181.