內(nèi)蒙古呼倫貝爾學(xué)院經(jīng)管分院 闞淑媛 楊紅艷

合并報(bào)表內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷處理

內(nèi)蒙古呼倫貝爾學(xué)院經(jīng)管分院 闞淑媛 楊紅艷

合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理是合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中抵銷分錄編制的難點(diǎn)，本文擬通過企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的案例，對內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷處理進(jìn)行分析。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅需要在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行抵銷，而且要在以后使用該固定資產(chǎn)的期間進(jìn)行抵銷。

一、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理

購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示，首先必須將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。其次，購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)計(jì)提了折舊，折舊費(fèi)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。由于購買企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價計(jì)提折舊，取得成本中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，在相同的使用壽命下，各期計(jì)提的折舊費(fèi)要大于（或小于）不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益時計(jì)提的折舊費(fèi)，因此必須將多計(jì)提（或少計(jì)提）的折舊費(fèi)從該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)中抵銷。其抵銷的程序如下：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷（假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費(fèi)用”科目進(jìn)行抵銷，不考慮增值稅），借記“營業(yè)收入（內(nèi)部交易銷方的收入）”，貸記“營業(yè)成本（內(nèi)部交易銷方的成本），固定資產(chǎn)——原價（未實(shí)現(xiàn)利潤）”。購買方當(dāng)年對該固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊額中按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的部分予以抵銷，借記“累計(jì)折舊（本年多提的部分）”，貸記“管理費(fèi)用”。

［例1］P公司以10萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給S公司，其生產(chǎn)成本為8萬元。S公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用。假設(shè)S公司對該固定資產(chǎn)按10年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易的時間為2007年1月1日，為簡化處理，假定S公司2007年對該交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計(jì)提折舊。2007年合并工作底稿中抵銷處理如下：

（1）將該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷。

（2）將S公司2007年對該固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊予以抵銷。該固定資產(chǎn)折舊年限為10年，原價為10萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，S公司當(dāng)年計(jì)提的折舊額為1萬元，而按抵銷其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)損益后的原價計(jì)提的折舊額為8000元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為2000元。

通過上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少2000元，管理費(fèi)用減少2000元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的原價為80000元，該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為8000元。

二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)以后會計(jì)期間的抵銷處理

在以后的會計(jì)期間，該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債中列示，因此須將原價中包含的未實(shí)現(xiàn)損益的金額予以抵銷；相應(yīng)地銷售企業(yè)以前會計(jì)期間由于該內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)銷售利潤，形成銷售當(dāng)期凈利潤的一部分并結(jié)轉(zhuǎn)到以后會計(jì)期間，在其個別報(bào)表中列示，由此必將期初未分配利潤中包含的該未實(shí)現(xiàn)損益予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤的金額。借記“未分配利潤——年初“，貸記“固定資產(chǎn)——原價”。對于該固定資產(chǎn)在以前會計(jì)期間計(jì)提折舊而形成的期初累計(jì)折舊，一方面按照以前會計(jì)期間累計(jì)多計(jì)提的折舊額抵銷期初累計(jì)折舊；另一方面，由于以前會計(jì)期間累計(jì)折舊抵銷而影響到期初未分配利潤，因此還必須調(diào)整期初未分配利潤的金額。借記“累計(jì)折舊（以前年度累計(jì)多計(jì)提的折舊）”，貸記“未分配利潤——年初”。該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然計(jì)提了折舊，由于多計(jì)提折舊導(dǎo)致本期有關(guān)資產(chǎn)或費(fèi)用項(xiàng)目增加并形成累計(jì)折舊，為此，一方面必須將本期多計(jì)提折舊而計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益的金額予以抵銷；另一方面，將本期多計(jì)提折舊而形成的累計(jì)折舊額予以抵銷。借記“累計(jì)折舊（當(dāng)年多計(jì)提的折舊額）”，貸記“管理費(fèi)用”。

［例2］承例1，2008年的合并抵銷分錄如下：

（1）抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的20000元未實(shí)現(xiàn)損益及由此導(dǎo)致的P公司期初未分配利潤的增加。

借：未分配利潤——年初20000

貸：固定資產(chǎn)——原價20000

（2）抵銷2007年多計(jì)提的折舊2000元及由于2007年多計(jì)提折舊而導(dǎo)致的S公司期初未分配利潤的減少。

借：累計(jì)折舊2000

貸：未分配利潤——年初2000

（3）抵銷2008年多計(jì)提折舊2000元及由此而多計(jì)入管理費(fèi)用的金額2000元。

借：累計(jì)折舊2000

貸：管理費(fèi)用2000

2009年的合并抵銷分錄如下：

（1）抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的20000元未實(shí)現(xiàn)損益及由此導(dǎo)致的P公司期初未分配利潤的增加。

借：未分配利潤——年初20000

貸：固定資產(chǎn)——原價20000

（2）抵銷2007、2008年累計(jì)多計(jì)提的折舊4000元及由于2007、 2008年累計(jì)多計(jì)提折舊而導(dǎo)致的S公司期初未分配利潤的減少。

借：累計(jì)折舊4000

貸：未分配利潤——年初4000

（3）抵銷2009年多計(jì)提折舊2000元及由此而多計(jì)入管理費(fèi)用的金額。

借：累計(jì)折舊2000

貸：管理費(fèi)用2000

三、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)因報(bào)廢或出售而轉(zhuǎn)入清理時，其原始價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益隨著該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)而轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)。但是由于固定資產(chǎn)清理導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價值的注銷，使得清理期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄同以前各期的有所不同；而且在不同時期清理的固定資產(chǎn)，其未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷分錄也不同。

（1）提前清理。在固定資產(chǎn)未滿使用年限提前報(bào)廢（或出售）進(jìn)行清理核算時，隨著固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)，期初未分配利潤中有一部分轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)——相當(dāng)于以前年度按內(nèi)部交易實(shí)現(xiàn)利潤多提的折舊金額，對此可以不編制抵銷分錄；包含在期初未分配利潤中的固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)利潤的另一部分需要編制抵銷分錄，這里一方面將相當(dāng)于當(dāng)年按年初未實(shí)現(xiàn)利潤多提的折舊進(jìn)行調(diào)整，另一方面將因提前清理而未提折舊的年初未實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)作實(shí)現(xiàn)，年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)抵銷分錄為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“營業(yè)外收入（尚未按未實(shí)現(xiàn)利潤多計(jì)提的折舊），管理費(fèi)用（當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤多計(jì)提的折舊）”。

［例3］仍沿用例1，假設(shè)2010年7月1日，S公司把該設(shè)備以60000元的價格出售給其他企業(yè)，則2010年的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初14000

貸：營業(yè)外收入13000

管理費(fèi)用1000

（2）期滿清理。內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)在使用期滿轉(zhuǎn)入清理的情況下，一方面由于固定資產(chǎn)實(shí)體已經(jīng)退出企業(yè)集團(tuán)，期初未分配利潤中的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤隨之轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)，而且該固定資產(chǎn)原值已經(jīng)注銷，所以不存在抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)損益問題；另一方面，由于不存在未實(shí)現(xiàn)利潤，隨著固定資產(chǎn)的清理，其累計(jì)折舊額已經(jīng)注銷，也就不存在對按未實(shí)現(xiàn)利潤多提折舊的抵消問題。但是，需要當(dāng)年按期初未實(shí)現(xiàn)利潤多提的折舊導(dǎo)致的本年管理費(fèi)用與期初未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄為：借記“未分配利潤——年初”，貸記“管理費(fèi)用（本年多計(jì)提的折舊）”。

［例4］仍沿用例1，假設(shè)2016年12月31日，該設(shè)備退出使用，無殘值，則2016年的抵銷分錄如下：

借：未分配利潤——年初2000

貸：管理費(fèi)用（2016年多計(jì)提的折舊）2000

（3）超期清理。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在超過預(yù)定使用年限后才清理的情況下，由于固定資產(chǎn)已經(jīng)退出企業(yè)集團(tuán)，其價值已經(jīng)注銷，期初未分配利潤中的固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)，不存在抵銷未實(shí)現(xiàn)利潤問題；由于已經(jīng)超期使用，本年不再計(jì)提折舊，所以也不必調(diào)整管理費(fèi)用。因此，清理年度的年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中不必編制任何抵銷分錄。

［1］財(cái)政部：《注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試會計(jì)輔導(dǎo)教材》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2008年版。

［2］王燕紅：《合并報(bào)表中長期股權(quán)投資抵銷處理淺析》，《財(cái)會通訊》，2008年第12期。

［3］石本仁：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》，中國人民大學(xué)出版社2007年版。

［4］劉永澤、傅榮：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。

（編輯 代娟）