尤學(xué)軍

摘要:內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是《會(huì)計(jì)法》《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》等法規(guī)對(duì)企業(yè)提出的重要任務(wù)之一,也是企業(yè)適應(yīng)新的競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)、防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。通過內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建設(shè),可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員相互制約和監(jiān)督,提高會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量,避免和防止會(huì)計(jì)處理中發(fā)生的差錯(cuò)及營(yíng)私舞弊行為。

關(guān)鍵詞:企業(yè);內(nèi)部會(huì)計(jì)控制;問題 ;對(duì)策

中圖分類號(hào):F273 文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2010)29-0118-02

一、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的問題

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)是會(huì)計(jì)控制所要達(dá)到的目的。會(huì)計(jì)控制目標(biāo)不僅僅是企業(yè)管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、實(shí)施會(huì)計(jì)控制所要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),也是外部審計(jì)人員或社會(huì)中介機(jī)構(gòu)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的重要依據(jù)。人們以往對(duì)會(huì)計(jì)控制的理解局限于財(cái)產(chǎn)物資安全與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的維護(hù)方面,會(huì)計(jì)控制的目的主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為。事實(shí)上,這僅是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的一部分內(nèi)容,確切地說,它屬于會(huì)計(jì)控制中的會(huì)計(jì)牽制。我國(guó)財(cái)政部頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》提出的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到的基本目標(biāo)為:一是規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整;二是堵塞漏洞,消除隱患,防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為,保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整;三是確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行?？梢?我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的定位主要局限于保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,防錯(cuò)糾弊,確保會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷改善,會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)定位也應(yīng)有相應(yīng)的提高。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位,不僅需要借鑒國(guó)際有關(guān)做法,也需要考慮我國(guó)國(guó)情,立足于我國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí),從改善我國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā), 既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性,又有立足于現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性。

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制在我國(guó),大多數(shù)企業(yè)不重視,市場(chǎng)對(duì)他們才是最重要的,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制會(huì)束縛其發(fā)展。所以,這些企業(yè)往往不制定會(huì)計(jì)控制制度,會(huì)計(jì)的作用僅限于如何少交稅。在“內(nèi)部人控制”企業(yè),他們認(rèn)為內(nèi)部控制就是手冊(cè)、文件和制度,或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等,甚至對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制毫無概念。經(jīng)營(yíng)者體會(huì)到?jīng)]有內(nèi)部會(huì)計(jì)制度對(duì)自己更有利,因此,該類企業(yè)要如何建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是當(dāng)務(wù)之急。同時(shí),會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真也是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一大弊端。

企業(yè)制度執(zhí)行不規(guī)范沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關(guān)注,相關(guān)各方會(huì)督促企業(yè)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度,并監(jiān)督執(zhí)行。而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大,更易造成嚴(yán)重后果,因?yàn)樵俸玫膬?nèi)控制度不執(zhí)行,也只能是形式主義。導(dǎo)致對(duì)管理層缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制,以致管理者濫用職權(quán)。

二、企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制現(xiàn)狀成因分析

1.成本效益原則因素。實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制受到成本因素的限制,一些單位管理人員常以影響效率為由,反對(duì)內(nèi)部控制措施的推行,事實(shí)上,將各項(xiàng)職能都交給某個(gè)單一部門或個(gè)人去執(zhí)行,缺乏必要的授權(quán)批準(zhǔn)和審核,效率可能會(huì)更高,但由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)急劇上升。

2.內(nèi)部控制機(jī)制不健全、控制乏力。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部,計(jì)劃可能是好的,但由于沒有人認(rèn)真考核、檢查,其執(zhí)行效果往往很差。目前相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不夠重視,內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理,而且整個(gè)內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,并通過監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。由于管理體制和管理方式的問題,我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督體制十分薄弱,管理控制的方法也不夠先進(jìn),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)沒有起到應(yīng)有的作用。

3.控制環(huán)境不佳。企業(yè)控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ),直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。主要包括:一是人員素質(zhì)低,職業(yè)道德水準(zhǔn)較低。據(jù)統(tǒng)計(jì)在我國(guó)會(huì)計(jì)人員中,受過大學(xué)專業(yè)教育的不及10%;有些會(huì)計(jì)人員,為迎合某些特定需要而制造虛假會(huì)計(jì)信息,侵害他方合法利益。此外,會(huì)計(jì)人員對(duì)參與管理的意識(shí)淡薄,缺乏必要的主動(dòng)性和創(chuàng)造性。二是董事會(huì)作為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心,負(fù)責(zé)制定博弈的規(guī)則。對(duì)內(nèi)部控制而言,一個(gè)積極、主動(dòng)參與的董事會(huì)是相當(dāng)重要的。但是,只有當(dāng)董事會(huì)擁有技術(shù)、才能和智慧,并能進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾頃r(shí),才能適當(dāng)履行其監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的責(zé)任。

三、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)對(duì)策

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法。方法是完成任務(wù)、達(dá)到目的的手段。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)、發(fā)揮會(huì)計(jì)控制效能的技術(shù)手段、措施及程序。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方法多種多樣,針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和不同的控制內(nèi)容可以采用不同的控制方法。即使是同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),不同的單位、不同的時(shí)期,采用的控制方法也不完全相同。財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》中提到的會(huì)計(jì)控制方法有八種,即不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息技術(shù)控制。

會(huì)計(jì)控制構(gòu)建的思路大體有兩種,一是程序控制,二是建立內(nèi)部控制整體架構(gòu)。目前,一些企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的構(gòu)建多采用財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》提到的程序控制思路。程序控制即通過規(guī)范業(yè)務(wù)開展的先后順序進(jìn)行控制。比如對(duì)于采購(gòu)與付款業(yè)務(wù)活動(dòng),根據(jù)內(nèi)部牽制要求,應(yīng)分隔為請(qǐng)購(gòu)、審批、采購(gòu)、驗(yàn)收、付款和入庫(kù)等環(huán)節(jié),通過相互之間的制衡達(dá)到控制目的。程序控制思路簡(jiǎn)便易行,但未考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)問題。此外,程序控制思路也沒有充分考慮控制環(huán)境問題。顯然,程序控制思路具有明顯的局限性,難以勝任市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)企業(yè)進(jìn)行全面有效控制的需要。筆者認(rèn)為,不管企業(yè)的規(guī)模、文化背景如何,均應(yīng)按照以下五因素構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。

1.建立一套嚴(yán)密而科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。從制度的性質(zhì)和作用來看,內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度主要包括:會(huì)計(jì)核算制度、崗位責(zé)任制度、復(fù)合審批制度、財(cái)產(chǎn)管理制度、預(yù)算和報(bào)告制度、監(jiān)督考核制度、信息管理制度。在建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度時(shí),應(yīng)考慮重要性原則和成本效益原則,制度并非越多越好,越復(fù)雜越好,而是制度的選擇和詳細(xì)程度主要取決于控制環(huán)境和所要實(shí)現(xiàn)的控制目標(biāo)。

2.強(qiáng)化外部監(jiān)督與約束機(jī)制。財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé),對(duì)有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查。同時(shí),要大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè),充分發(fā)揮其獨(dú)立超然的特性,履行社會(huì)公證和監(jiān)督職能,使會(huì)計(jì)人員一方面受法規(guī)制度的規(guī)范,另一方面接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公證監(jiān)督,此外,還要發(fā)動(dòng)全社會(huì)參與會(huì)計(jì)監(jiān)督。

3.建立統(tǒng)一的信息溝通系統(tǒng),提高內(nèi)部會(huì)計(jì)控制效果。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)應(yīng)包括:能確保組織中成員清楚其所承擔(dān)的特定職務(wù),了解內(nèi)部控制制度的有關(guān)方面;這些方面如何生效以及在控制制度中所扮演的角色、所擔(dān)負(fù)的責(zé)任以及所負(fù)責(zé)的活動(dòng)與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)等。一個(gè)良好的信息溝通系統(tǒng)不僅要有向下的溝通管道,還應(yīng)有向上的、橫向的以及對(duì)外界的信息溝通管道。企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)為企業(yè)提供成本信息、營(yíng)運(yùn)信息、生產(chǎn)信息、庫(kù)存信息等。因此,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系的建設(shè)。

4.設(shè)立良好的控制活動(dòng)。任何企業(yè)的控制活動(dòng)都存在于一定的環(huán)境之中,進(jìn)行控制首先要考慮控制環(huán)境問題?？刂骗h(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素,它具體又由七個(gè)要素組成,即員工的誠(chéng)實(shí)性和道德價(jià)值觀、員工的勝任能力、董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責(zé)任的方式、資源政策和實(shí)施?？刂骗h(huán)境狀況取決于公司治理結(jié)構(gòu)即公司權(quán)力層如何架構(gòu),具體則指股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)分配關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣取決于董事會(huì)的作用。構(gòu)建內(nèi)部控制首先要把董事會(huì)架構(gòu)好,這是公司內(nèi)部控制的重要源頭。然而,現(xiàn)行程序控制法思路中找不到如何架構(gòu)董事會(huì)的內(nèi)容。同時(shí),管理者素質(zhì)直接決定一個(gè)企業(yè)的命運(yùn),決定企業(yè)內(nèi)部控制是否有效。內(nèi)部控制對(duì)管理者素質(zhì)提出了較高的要求。此外,控制環(huán)境中的企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策等也對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生極為重要的影響,而這些都與董事會(huì)及管理者素質(zhì)有關(guān)。控制活動(dòng)是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序?？刂苹顒?dòng)出現(xiàn)在整個(gè)企業(yè)內(nèi)的各個(gè)階層與各種職能部門,包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營(yíng)業(yè)績(jī)效、保障資產(chǎn)安全以及職務(wù)分工等多種活動(dòng)。一般而言,控制活動(dòng)包括兩個(gè)要素:政策和程序。但無論政策是書面或口頭,都應(yīng)前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行,同時(shí)程序也不應(yīng)該只是機(jī)械地被動(dòng)地予以執(zhí)行?？刂苹顒?dòng)是針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的,因此,企業(yè)在制定控制活動(dòng)時(shí)要尋找關(guān)鍵控制點(diǎn)。企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的五大循環(huán)即采購(gòu)循環(huán)、銷售循環(huán)、對(duì)款循環(huán)、收款循環(huán)和理財(cái)循環(huán)等分別設(shè)計(jì)其控制活動(dòng)。

5.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。構(gòu)建內(nèi)部控制同樣不能忽視企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險(xiǎn)因素,包括經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估即對(duì)影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷與分析并采取應(yīng)對(duì)措施的過程。財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》第24條提到了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估問題,但只是將其作為一種控制方法來對(duì)待。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不是一種方法,而是一個(gè)需要重點(diǎn)考慮的因素?；蛟S是受財(cái)政部《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的影響,程序控制思路也未能考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)并加以評(píng)估。

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