福建省電力勘測(cè)設(shè)計(jì)院 方智高

收入里程碑確認(rèn)法
——簡(jiǎn)評(píng)FASB2010-17號(hào)修正案

福建省電力勘測(cè)設(shè)計(jì)院 方智高

2010年FASB頒布了第17號(hào)修正案，首次對(duì)于銷售商中普遍使用的收入里程碑確認(rèn)法（Milestone method）進(jìn)行了規(guī)范與討論，并制定了確認(rèn)的原則及披露的要求。修正案指出收入里程碑確認(rèn)法對(duì)于銷售商的不確定的銷售條件、與未來(lái)服務(wù)具有重大聯(lián)系的銷售行為所相聯(lián)系的收入的確認(rèn)必須遵循的條件以及在報(bào)表中披露的要求。實(shí)質(zhì)重于形式是收入里程碑法實(shí)際操作的重要原則。該修正案對(duì)于我國(guó)國(guó)內(nèi)存在的特殊銷售情況下收入的確認(rèn)具有一定的借鑒意義，對(duì)于我國(guó)準(zhǔn)則的完善也具有一定的啟示作用。

收入里程碑確認(rèn)法 重要性原則 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、引言

收入里程碑確認(rèn)法以及普遍存在與各種銷售商的實(shí)際運(yùn)用之中。這種方法是指在收入確定當(dāng)期要求銷售商評(píng)估收入是否具有重大的不確定性。這種重大的不確定性并不局限于銷售商未來(lái)的時(shí)間限制，還可以與銷售商未來(lái)的表現(xiàn)以及銷售商商品未來(lái)的運(yùn)行結(jié)果相互聯(lián)系。

首先明確這種方法并不是FASB所創(chuàng)造的。而是在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)人員在遵循現(xiàn)存的準(zhǔn)則，對(duì)于所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有發(fā)生完全轉(zhuǎn)移的收入的確認(rèn)，以及收入的金額可能不可以準(zhǔn)確計(jì)量的前提下，財(cái)會(huì)人員根據(jù)銷售在不同的階段所實(shí)際達(dá)到的銷售指標(biāo)占總金額的比例來(lái)確認(rèn)銷售收入以及費(fèi)用的方法。其中每一階段所設(shè)置的指標(biāo)被認(rèn)為是里程碑。收入里程碑確認(rèn)法誕生的實(shí)質(zhì)是因?yàn)楝F(xiàn)代銷售業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，銷售的商品權(quán)責(zé)和現(xiàn)金交付的時(shí)間分割引起的銷售收入風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)責(zé)的轉(zhuǎn)移在的不同時(shí)段具有不同的特征。

大宗商品的銷售以及特殊代為研發(fā)產(chǎn)品和科研產(chǎn)品的出售往往具有復(fù)雜性。部分銷售行為不僅存在銷售權(quán)責(zé)與現(xiàn)金支付時(shí)點(diǎn)分離，甚至存在著商品的控制權(quán)與所有權(quán)相分離。比如受托研發(fā)或者建造大型機(jī)械，銷售商依然保存商品的控制權(quán)，此時(shí)階段性的銷售已經(jīng)成立。

FASB之前從未對(duì)這種特殊的銷售收入的確認(rèn)方法進(jìn)行規(guī)范和討論，此次單獨(dú)制定修正案進(jìn)行討論是對(duì)于已有準(zhǔn)則的一個(gè)補(bǔ)充，更是對(duì)于現(xiàn)實(shí)中普遍發(fā)生的重大的收入確認(rèn)方法的一個(gè)規(guī)范和約束。中國(guó)準(zhǔn)則的建設(shè)完全可以借鑒這種以基礎(chǔ)準(zhǔn)則為藍(lán)本，不斷以修正案為補(bǔ)充的方法從而建立以原則為導(dǎo)向，規(guī)則為補(bǔ)充的與時(shí)俱進(jìn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則體系更符合科學(xué)發(fā)展觀，對(duì)于現(xiàn)實(shí)工作的指導(dǎo)更具有意義。

二、收入里程碑確認(rèn)法收入確認(rèn)的一般原則

FASB在修正案中指出在判斷確認(rèn)支付的情況下一個(gè)里程碑是否具有重要性的原則包括了以下下的指標(biāo)：

1、與以下兩點(diǎn)任何一點(diǎn)相符合：

a．銷售商已經(jīng)履行了與此里程碑相符合的義務(wù)

b．銷售商的服務(wù)或者商品已經(jīng)實(shí)質(zhì)性地提高了被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)或者服務(wù)的價(jià)值

2、現(xiàn)階段的收入只和過(guò)去的表現(xiàn)相關(guān)聯(lián)；

3、在條款的安排中已經(jīng)合理地轉(zhuǎn)移了風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)力，并收到了相應(yīng)的現(xiàn)金

我們可以看到整個(gè)里程碑的確認(rèn)都遵循實(shí)質(zhì)性的重要性原則。單個(gè)里程碑不應(yīng)該被二分的割裂開(kāi)來(lái)。一個(gè)銷售的協(xié)議如果需要用里程碑收入確認(rèn)法必須遵循多個(gè)里程碑的原則。而每個(gè)里程碑必須單獨(dú)的確定是否具有重要性。所以，現(xiàn)實(shí)中可能單個(gè)銷售條款可能包括了實(shí)質(zhì)重要的里程碑和不重要的里程碑。而銷售商選擇利用收入里程碑確認(rèn)法僅僅是方法的選擇的問(wèn)題，并不與其他的銷售的確認(rèn)的方法相互矛盾。

三、收入里程碑確認(rèn)法的一般披露原則

FASB對(duì)于收入里程碑確認(rèn)法的披露也制定了相應(yīng)的非常嚴(yán)格的要求。FASB要求選擇收入里程碑確認(rèn)法的銷售商在報(bào)表中披露以下：

1、對(duì)于整個(gè)銷售條款的秒速

2、對(duì)于每個(gè)單獨(dú)的里程碑的描述以及與之聯(lián)系的或有事項(xiàng)的披露

3、并評(píng)價(jià)每個(gè)里程碑是否具有重要性

4、單個(gè)里程碑是否具有重要性的考慮因素

5、單個(gè)里程碑在確認(rèn)時(shí)所要求的收入確認(rèn)的金額

FASB對(duì)于收入里程碑法的披露對(duì)于以往普通收入法的確認(rèn)相對(duì)于更加嚴(yán)格，要求對(duì)于細(xì)節(jié)更多的披露。這是因?yàn)槭杖肜锍瘫ㄔ趯?duì)于收入的確認(rèn)具有很大的彈性，銷售商可以用條款中不同的指標(biāo)對(duì)于收入可以做一個(gè)跨時(shí)期的選擇，滋生了盈余操縱的空間。反而不利于準(zhǔn)則的客觀公允性。所以更多的披露對(duì)于銷售商對(duì)里程碑確認(rèn)法的操縱更有約束力。

四、收入里程碑確認(rèn)法與一般準(zhǔn)則的關(guān)系

之前，GAAP（General Accepted Accounting Principles）并沒(méi)有對(duì)于這種特殊的銷售確認(rèn)法的規(guī)范與指導(dǎo)。這個(gè)修正案無(wú)疑是對(duì)于美國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)補(bǔ)充與完善，對(duì)于已經(jīng)存在的收入里程碑確認(rèn)法提供了一個(gè)一致的框架，這樣也就消除了該方法現(xiàn)實(shí)中不一致的不確定性。該修正案的實(shí)施合理的緩解了該方法盈余操縱的空間。

相對(duì)于IFRS，IFRS同樣對(duì)于銷售商對(duì)于受托研發(fā)商品的出售以及受托研究的銷售沒(méi)有相應(yīng)的收入確定規(guī)范條款，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題同樣具有重大缺陷。我們知道里程碑法就是銷售與未來(lái)的公司的表現(xiàn)相互聯(lián)系的一種收入確認(rèn)的方法。對(duì)于執(zhí)行IFRS的地區(qū)，不同的會(huì)計(jì)判斷可能會(huì)產(chǎn)生不一致的收入的確認(rèn)時(shí)間。對(duì)于里程碑的確認(rèn)和劃分本身也會(huì)存在巨大的不一致。

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)于收入主要是以原則導(dǎo)向，對(duì)于收入的確認(rèn)主要遵循企業(yè)已將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效的控制。

我國(guó)準(zhǔn)則中的是否實(shí)施有效控制就和里程碑法的確認(rèn)有一定的矛盾。我們知道假如公司是受托研發(fā)，那么銷售商品就是研發(fā)的成功，根據(jù)收入的確認(rèn)的重要原則，那么此時(shí)銷售商并沒(méi)有轉(zhuǎn)移商品上的風(fēng)險(xiǎn)并對(duì)商品依然具有中大的控制，此時(shí)不能確認(rèn)為收入。但是，實(shí)質(zhì)重于形式，我們知道這種銷售方式本身最重要的是階段性的完工，也就是達(dá)到里程碑后對(duì)收入的確定。那么，僅僅對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的控制和管理權(quán)的掌握來(lái)測(cè)試是否作為銷售處理顯得并不公允。但是，我國(guó)對(duì)于此種銷售的特殊處理是否應(yīng)該頒布相應(yīng)的準(zhǔn)則還有待商榷。但是在我國(guó)也存在完工百分比法確認(rèn)銷售收入，但是主要還是運(yùn)用于施工企業(yè)。其設(shè)置完工指標(biāo)的方法和里程碑確認(rèn)法存在很大的差距。前者是以工程成本的百分比來(lái)計(jì)算收入，而里程碑法是以收入上的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)移為指標(biāo)。

五、銷售確認(rèn)原則的討論

我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)指出收入確認(rèn)的重要原則是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼承管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效的控制；收入的金額能夠可靠的計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。假如，我國(guó)對(duì)于收入里程碑確認(rèn)法進(jìn)行補(bǔ)充性的修正，那么對(duì)于以往的準(zhǔn)則具有重大的挑戰(zhàn)。因?yàn)槔锍瘫ó吘箍赡軟](méi)有完全轉(zhuǎn)移相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和管理權(quán)。用階段性的測(cè)試來(lái)確認(rèn)已經(jīng)部分轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，部分可以確認(rèn)收益和成本的收入，本身割裂來(lái)看又是符合準(zhǔn)則的，但是總體來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有發(fā)生完全的轉(zhuǎn)移。

那么這種收入確認(rèn)的方法是否顯得不太嚴(yán)肅了，筆者認(rèn)為，收入的確認(rèn)的原則并不能因此而改變。必須保證準(zhǔn)則的一致性和嚴(yán)肅性。具體的規(guī)范以及準(zhǔn)則講解也必須遵照準(zhǔn)則執(zhí)行，我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)于里程碑收入確認(rèn)法的實(shí)施與披露還是具備一定的條件和基礎(chǔ)。但是相比美國(guó)GAAP通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)講，我國(guó)準(zhǔn)則并沒(méi)有以修正案的方式進(jìn)行補(bǔ)充完善的傳統(tǒng)。但是我國(guó)將在2012年對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行較大的調(diào)整與改動(dòng)，對(duì)于收入確認(rèn)的一般原則相信也應(yīng)該有一定的完善與修改。

收入里程碑確認(rèn)法是對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則體系中收入確認(rèn)原則的一個(gè)重大的挑戰(zhàn)。我們應(yīng)該在保持準(zhǔn)則的完整與一致性的前提下，對(duì)于具體實(shí)務(wù)中發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析與指導(dǎo)。

[1]FASB amendments 17

[2]鄭鋼.房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)條件探析 財(cái)會(huì)論壇[J].2009.7

[3]原美艷.關(guān)于對(duì)外承包工程收入確認(rèn)的探討 財(cái)會(huì)實(shí)務(wù)2009.12

[4]劉光燦.淺析完工百分比法在施工企業(yè)收入確認(rèn)中的運(yùn)用 會(huì)計(jì)師2009.01

[5]張曉紅.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)問(wèn)題及建議 財(cái)會(huì)通訊2009.08

（責(zé)任編輯：羅寧）