中國華電集團新能源發(fā)展有限公司 黃永堅

淺談無形資產的確認計量問題

中國華電集團新能源發(fā)展有限公司 黃永堅

隨著社會經濟和科技的發(fā)展，各個市場主體在經營運作中越發(fā)感到知識的魄力和作用，更加重視企業(yè)賴以生存和發(fā)展的無形資產的存在。企業(yè)注重把無形資產的開發(fā)、使用、管理和保護工作納入企業(yè)規(guī)范化管理工作的范圍，并憑借自己擁有的無形資產戰(zhàn)勝競爭對手，占據有力市場。本文闡述了無形資產的重要性，通過對無形資產核算現狀的分析，進一步探討完善和改進無形資產確認與計量的措施。

無形資產 確認 計量 攤銷 減值

無形資產作為一項重要的經濟資源，它的存在及對社會經濟發(fā)展的推動作用是客觀的，不容忽視的。當今社會，隨著以知識和技術為依托的經濟時代的到來，進一步提高了無形資產的重要作用。無形資產正日益成為決定企業(yè)現金流量和市場價值的主要動力。

一、企業(yè)無形資產存在的必要性

無形資產是指企業(yè)為生產商品，提供勞務出租給他人，或為管理目的而持有的，沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。無形資產在企業(yè)的發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，在市場競爭中，企業(yè)越來越多地依靠無形資產的積累，并在投融資活動中更多的關注無形資產，力圖將其形成企業(yè)自身的無形資本，為企業(yè)發(fā)展提供動力。

（一）無形資產在企業(yè)資產中的主體地位

當今時代，決定一個企業(yè)的生存不再是廠房、設備等，而更主要決定于企業(yè)無形資產的比重。

（二）無形資產在經濟增長中的決定作用

在經濟高度發(fā)展的今天，無形資產在知識資本的重要性得到了提高，使經濟增長更加直接取決于知識、智力等無形資產的投資。

（三）企業(yè)提升競爭力的需要

創(chuàng)造價值、降低成本、提高企業(yè)效率是企業(yè)核心競爭力的主要特征；而且企業(yè)本身的獨特性，難以被競爭對手模仿，企業(yè)能以此形成自己的競爭優(yōu)勢。

（四）企業(yè)研發(fā)無形資產逐利性動機的需要

一切資本的目的歸根到底都是保值增值。企業(yè)獲利的必要前提是資本的投入，企業(yè)獲利將更多地依靠知識資本。

二、無形資產初始確認的問題

（一）無形資產初始確認的一般會計處理

1、無形資產的確認

新會計準則明確指出，無形資產在滿足以下兩個條件時，才能予以確認：一是該無形資產產生的經濟利益很可能流入企業(yè)；二是無形資產的成本能夠可靠地計量。與無形資產相關的經濟利益只有能夠流入企業(yè)，企業(yè)才有將其作為資產的意義，否則，就是費用。這種利益的流入，是企業(yè)所能控制的，具體地說，企業(yè)要么擁有無形資產的所有權，要么是這種權利通過協議受到法律的保護。同樣，取得該無形資產的成本只有能可靠地計量時，才能計算出無形資產的凈收益或凈虧損，為投資者提供準確的信息。此外，由于企業(yè)自創(chuàng)商譽因其成本不能可靠地計量，而不被確認為無形資產。

2、無形資產的計量

新會計準則在確認無形資產的基礎上提出了計量的具體要求。對于購入的無形資產，應以實際支付的價款作為入賬價值，通過非貨幣性交易換入、投資者投入的無形資產應以有可靠依據的賬面價值或評估確認的價值作為入賬價值。無形資產價值的計量，強調的是合理性、合法性。當有原賬面價值憑據時，依據原賬面價值加上相關稅費確定其新的入賬價值，否則以雙方評估確定價值入賬。新會計準則詳細列舉了各類無形資產價值的計量依據，增強了可操作性。

3、研究開發(fā)支出的初始確認

對企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出的會計處理，這是新準則的一項重要變動。這一變動，既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論，又彌補了原準則在這方面所規(guī)定的缺陷。

（二）無形資產初始確認存在的問題

1、無形資產核算內容少

由于無形資產的確認有兩個條件，許多無形資產因不符合這兩點而沒有納入確認范圍，可能導致企業(yè)無形資產的流失，造成會計信息的不真實。據有關資料顯示，經濟學中涉及的無形資產多達29項，而我國無形資產目前涉及12項，列入我國傳統財務會計系統核算跟管理的無形資產只有7項，很多企業(yè)甚至上市公司資產負債表中的無形資產一欄皆為空白，企業(yè)中的許多寶貴資源如人才價值、成熟的銷售渠道等都未包括進去，而在一個具有競爭力的現代企業(yè)中，核心人才掌握核心競爭力，并轉化為核心產品，有效地占領市場。

2、研究開發(fā)支出缺乏可操作性

新準則在一定程度上缺乏可操作性，加大了會計人員的專業(yè)判斷難度。對自創(chuàng)無形資產研究開發(fā)支出予以費用化的會計處理方法，符合會計的謹慎性原則，且核算簡單，便于會計人員操作，但我國新準則并未詳細列舉屬于研究與開發(fā)的活動及不屬于研究與開發(fā)的活動，這在實際操作時發(fā)現以下缺點：

（1）盡管新準則對“研究”與“開發(fā)”進行區(qū)分并明確其含義，但是在實際操作中，由于無形資產的研發(fā)業(yè)務較為復雜且風險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，準則未嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準，企業(yè)可能會利用費用資本化操縱利潤。僅根據研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費用和開發(fā)費用，帶有極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會出于各種目的，隨意調整費用化金額或資本化金額，降低了這方面會計信息的真實性和可比性。

（2）企業(yè)難判斷哪些活動屬于該范圍，操作性較差。由于我國經濟還不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發(fā)階段時，常常難以把握，導致對研究費用和開發(fā)費用的劃分也存在較大的主觀因素。

（3）新準則列出了企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出可以確認為無形資產的五個條件，規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。但是這些條件和標準的表述比較抽象，具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷，加大了會計人員專業(yè)判斷的難度。

（三）改進無形資產初始確認的建議

1、擴大確認范圍

在擴大無形資產確認的范圍中，我們應借鑒國際會計準則，將無形資產的范圍擴大為與營銷有關的無形資產、與客戶關系有關的無形資產、與技術相關的無形資產、與合同權利相關的無形資產、與技術革新有關的無形資產、商譽。體現了無形資產對企業(yè)價值的驅動作用。

在實際操作中，企業(yè)可根據自身情況增加無形資產項目的核算內容，主要有以下四個方面:(1)人力型無形資產：指有利于實現企業(yè)發(fā)展目標和員工素質提高的無形資產。如員工教育狀況、業(yè)務技能、創(chuàng)新精神、對知識的運用能力等；(2)智力型無形資產：指人們通過智力勞動形成成果的無形資產。如專利，商標權，電腦軟件等；(3)市場及顧客型無形資產：指企業(yè)與市場、顧客之間形成的無形資產。如市場營銷網絡、顧客忠誠度等；(4)組織管理型無形資產：指企業(yè)在組織、管理、協調等方面存在的優(yōu)勢，將帶來未來經濟利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運營能力。這種劃分內容上沒有交叉，較為完整，詳細。

2、防止企業(yè)操縱利潤的建議

新準則對研發(fā)階段劃分的5項條件，基本上均依賴于企業(yè)內部人員的主觀判斷。那么相比之下，新準則可能提供了更大的利潤操縱空間。

（1）建議在部分行業(yè)首先試行

無形資產研發(fā)在行業(yè)間存在很大差別，主要體現在傳統行業(yè)和高科技行業(yè)之間。傳統行業(yè)擁有成熟的生產技術和市場，企業(yè)一般無須進行大規(guī)模的研發(fā)工作。因此，無形資產研發(fā)支出額較小，一旦出現容易引起人注意。相反，高科技行業(yè)的成長動力源于科技創(chuàng)新，實際上就是研發(fā)工作。所以，高科技企業(yè)實施新準則后，其會計賬面長期“留存”研發(fā)費用和待攤余額，企業(yè)能長期調節(jié)利潤?？蛇x擇具有普遍性的行業(yè)開始實施。通過試行觀察新準則的執(zhí)行效果，為完善和改良積累經驗。

（2）通過制定《實施細則》進行約束

針對企業(yè)可能濫用職業(yè)判斷操控利潤的問題。從會計準則的性質看，一般不宜制定過于詳細的標準，這有利于企業(yè)靈活使用。但可以通過制定《實施細則》來進行規(guī)范。尤其是對研究階段和開發(fā)階段支出的劃分，根據不同行業(yè)制定較為具體的定量指標。比如：借助完工百分比法，確定開發(fā)計劃在期末的完成進度，開發(fā)支出僅允許在完成范圍內資本化；或者規(guī)定允許資本化的開發(fā)支出限制在營業(yè)額的一定比例之內等。雖然在一定程度上削弱了企業(yè)靈活運用準則的能力，但是卻能夠避免由于初次實施新準則而帶來的違規(guī)行為。

（3）明確劃分兩個階段的標準

研發(fā)支出能否資本化，關鍵在于是否屬于開發(fā)階段。但新準則并沒有進行詳細說明，應該通過《實施細則》補充解釋，并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標準。另外，可要求進入“開發(fā)階段”的無形資產，應規(guī)范實施立項備案制。要求研發(fā)工作一旦進入實質性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內部辦理立項手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料（如：可行性分析報告、開發(fā)階段預算等），并在企業(yè)財務部門備案以備查。另外要更嚴格地控制開發(fā)費用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。

[1]中華人民共和國財政部 《企業(yè)會計準則（2006）——第6號：無形資產》，[M]經濟科學出版社，2006.2.15.

[2]中華人民共和國財政部《企業(yè)會計準則（2006）——第8號：資產減值》

（責任編輯：陽卓江）