淺論資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算及對(duì)企業(yè)利潤操縱的影響
2010-10-09 07:05:47東陽市橫店禹山健身休閑會(huì)所有限公司金劍鋒
財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版) 2010年22期
東陽市橫店禹山健身休閑會(huì)所有限公司 金劍鋒
淺論資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算及對(duì)企業(yè)利潤操縱的影響
東陽市橫店禹山健身休閑會(huì)所有限公司 金劍鋒
2006年2月，我國財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)資產(chǎn)減值的核算和披露進(jìn)行了較大修正，最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做了明確的規(guī)定，本文在分析資產(chǎn)減值相關(guān)概念基礎(chǔ)上，分析了《資產(chǎn)減值》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍及核算特點(diǎn)，并對(duì)我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中存在的進(jìn)行利潤操縱可能性進(jìn)行分析。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 會(huì)計(jì)處理
利潤操縱財(cái)政部2006年2月16日頒布，于2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)資產(chǎn)減值有關(guān)會(huì)計(jì)處理及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了修改，充分體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎性”的會(huì)計(jì)原則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果起到了重要作用，但是其核算的靈活性及主觀性也為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了缺口，本文就金融資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進(jìn)行分析。
一、資產(chǎn)減值的含義
新準(zhǔn)則中“資產(chǎn)減值”概念是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組由于資產(chǎn)在最初取得時(shí)，按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬。隨著經(jīng)營活動(dòng)的開展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性會(huì)影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可收回金額，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就不能反映其真實(shí)價(jià)值，賬面價(jià)值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值。
二、資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)不同類別資產(chǎn)的減值情況，其會(huì)計(jì)核算有較大的差異資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，根據(jù)該資產(chǎn)的屬性不同，分別用按照資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算和用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值如果設(shè)置“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶核算，以后資產(chǎn)價(jià)值回升，則不得轉(zhuǎn)回。
（一）、按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值
適用該準(zhǔn)則核算的資產(chǎn)范圍：長期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)減值。
資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。本文就長期投資減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理做簡要分析。
例：甲公司2008年末一項(xiàng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)賬面余額4000萬元，年末對(duì)其進(jìn)行減值測試，經(jīng)計(jì)算后的可收回金額為3600萬元。該投資性房地產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值400萬元，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。2009年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為4200萬元，經(jīng)重新測算其可收回金額為3900萬元?！芭f準(zhǔn)則”規(guī)定企業(yè)計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果如果低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額?！靶聹?zhǔn)則”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。因此2009年末該投資當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額300萬元低于已提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額400萬元，也不得應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果以后年度處置該投資，應(yīng)將處置時(shí)應(yīng)將提取的減值準(zhǔn)備400萬元轉(zhuǎn)入投資收益。
（二）、用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)減值
核算范圍：存貨、應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將其歸類為金融資產(chǎn)并在初始確認(rèn)時(shí)予以正確劃分起資產(chǎn)類別。
1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)減值，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。所謂發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。如果已有明確的客觀證據(jù)表明某項(xiàng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。而與適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值核算不同的是對(duì)金融資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在符合條件時(shí)應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù),,原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以在不超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,計(jì)入當(dāng)期損益。
2、可供出售金融資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)處理
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累積損失,也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)的減值又可分為可供出售權(quán)益性投資減值和可供出售債務(wù)工具的減值,在當(dāng)前準(zhǔn)則下起會(huì)計(jì)處理又有所區(qū)別，主要是在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理不一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定“對(duì)已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回”。關(guān)于這一點(diǎn)，目前業(yè)界有不少異議，認(rèn)為這樣處理犧牲了會(huì)計(jì)信息的可比性，有待商榷。
三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤操縱的影響
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》雖然對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行了多處改進(jìn)，但仍然為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱留下了較大的空間由于當(dāng)前的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則還存在著界定模糊，自由理解度較大等問題，造成會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作時(shí)，更多依賴于其職業(yè)判斷，存在較大的人為因素。主要表現(xiàn)在：1.資產(chǎn)減值確認(rèn)方式多樣化。準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提、可以采用資產(chǎn)類別計(jì)提、還可以按全部資產(chǎn)計(jì)提減值。具體操作時(shí)，視企業(yè)實(shí)際情況而決，這就一方面要求對(duì)會(huì)計(jì)人員要有充分的判斷分析能力，反之則給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營成果提供了可能。因?yàn)閷?duì)于不同的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱提供了較大的空間，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。2.可變現(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。公司在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，需要用到短期投資市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值，長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進(jìn)行對(duì)比，其中涉及到的計(jì)量屬性“市價(jià)”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個(gè)概念，一般來說短期投資的“市價(jià)”還具有一定的可驗(yàn)證性，而存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，其結(jié)果往往會(huì)因人而異，這在一定程度上為企業(yè)進(jìn)行盈余管理留下來空間。3.“未來現(xiàn)金流量”的操作難題。新準(zhǔn)則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計(jì)價(jià)與當(dāng)期損益計(jì)量更可靠。要求企業(yè)預(yù)測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實(shí)務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是個(gè)難題，因其貼現(xiàn)率很難準(zhǔn)確估算，這使計(jì)提缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過大，往往促使企業(yè)會(huì)根據(jù)需要做出對(duì)自己有利的選擇。
總的來說，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都有一定程度的改進(jìn)，比如規(guī)定了已計(jì)提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回、明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間、引入“資產(chǎn)組”概念等，在一定程度上遏止了企業(yè)的利潤操縱行為。但是，如上所述，由于資產(chǎn)減值的判斷的可操作性問題、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)具有多重性、未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測及計(jì)提范圍的差異等因素也客觀形成了其對(duì)企業(yè)利潤操縱的嫌疑和可能性。針對(duì)這些問題，有關(guān)人員及部門應(yīng)當(dāng)予以重視，在會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，完善準(zhǔn)則，強(qiáng)化外部審計(jì)的獨(dú)立性等方面做更多的工作，以便盡可能防范企業(yè)利用資產(chǎn)減值來操控利潤。
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2007
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2006.[3]孔龍郭恒泰:試論我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策選擇，財(cái)會(huì)研究，2008（2）
[4]顏嘉川:避免上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，決策與經(jīng)濟(jì)，2007（4）
（責(zé)任編輯：羅寧）
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