山東省科學(xué)院山東桑樂(lè)太陽(yáng)能有限公司 張建華

山東省工商行政管理局干部培訓(xùn)中心 王敏

對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用與遞延稅項(xiàng)的科學(xué)解釋

山東省科學(xué)院山東桑樂(lè)太陽(yáng)能有限公司 張建華

山東省工商行政管理局干部培訓(xùn)中心 王敏

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用與遞延稅項(xiàng)這兩個(gè)基本概念容易混淆，從我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的操作方法上著眼，如何用理論指導(dǎo)實(shí)踐，促進(jìn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確理解和規(guī)范核算，是我們會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員研究和面對(duì)的重要話題。

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 遞延稅項(xiàng) 內(nèi)涵

長(zhǎng)期待攤費(fèi)用屬于新會(huì)計(jì)制度歸結(jié)的科目，它原先屬于遞延資產(chǎn)的范疇，它是從會(huì)計(jì)上的過(guò)去式的遞延資產(chǎn)核算科目轉(zhuǎn)化而來(lái)的，遞延所得稅資產(chǎn)也已經(jīng)被遞延稅項(xiàng)所代替。會(huì)計(jì)制度的更新?lián)Q代、補(bǔ)充完善，會(huì)計(jì)科目的取舍，這是時(shí)代進(jìn)步的需要，而這兩個(gè)科目無(wú)論去留或改變，它們對(duì)會(huì)計(jì)人員的困擾是顯而易見的，其影響也是長(zhǎng)遠(yuǎn)的。學(xué)的目的是為“以致用”，這是會(huì)計(jì)人員的基本功。只有會(huì)，才能通，融會(huì)貫通，指導(dǎo)實(shí)踐是學(xué)習(xí)的目的。

一、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的內(nèi)涵

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（廣義的）是長(zhǎng)期需要待攤銷的費(fèi)用核算的重要內(nèi)容。理論上長(zhǎng)期待攤費(fèi)用包括以下原屬于遞延資產(chǎn)核算的內(nèi)容，但有些企業(yè)用下列有科目用不到，用到就關(guān)注，用不到就不核算：

1、開辦費(fèi)

開辦費(fèi)是企業(yè)在籌建期間實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。包括籌建期間人員的工資、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)、調(diào)研費(fèi)、法律咨詢費(fèi)及其他開辦費(fèi)等。但是，在籌建期間為取得流動(dòng)資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用不能作為開辦費(fèi)，而應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)。開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)自江蘇省南通市堯舜股份有限公司開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起，分期攤銷，攤銷期不得少于5年。

2、租入固定資產(chǎn)改良支出

企業(yè)從其他單位或個(gè)人租入的固定資產(chǎn)，所有權(quán)屬于出租人，但企業(yè)依合同享有使用權(quán)。通常雙方在協(xié)議中規(guī)定，租入企業(yè)應(yīng)按照規(guī)定的用途使用，并承擔(dān)對(duì)租入固定資產(chǎn)進(jìn)行修理和改良的責(zé)任，即發(fā)生的修理和改良支出全部由承租方負(fù)擔(dān)。對(duì)租入固定資產(chǎn)的大修理支出，不構(gòu)成固定資產(chǎn)價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理與自有固定資產(chǎn)的大修理支出無(wú)區(qū)別。對(duì)租入固定資產(chǎn)實(shí)施改良，因有助于提高固定資產(chǎn)的效用和功能，應(yīng)當(dāng)另外確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。由于租入固定資產(chǎn)的所有權(quán)不屬于租入企業(yè)，不宜增加租入固定資產(chǎn)的價(jià)值而作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。租入固定資產(chǎn)改良及大修理支出應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)分期平均攤銷。

3、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（狹義）

是指開辦費(fèi)和租入固定資產(chǎn)改良支出以外的其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。包括一次性預(yù)付的經(jīng)營(yíng)租賃款、向金融機(jī)構(gòu)一次性支付的債券發(fā)行費(fèi)用，以及攤銷期在一年以上的固定資產(chǎn)大修理支出等。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限均在一年以上，這與待攤費(fèi)用不同，后者的攤銷期限不超過(guò)一年，所以列在流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下。

二、核算長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的方法

企業(yè)會(huì)計(jì)制度的核算與監(jiān)督的功能沒有絲毫改變，改變的只是科目的增減、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的范圍，而基本的借貸準(zhǔn)則卻沒有多大變化。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算，設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——開辦費(fèi)”科目是必須的。首先要拋除容易讓人誤解，模棱兩可，模糊不清的問(wèn)題，費(fèi)用就是費(fèi)用，又何必叫資產(chǎn)科目。為了避免會(huì)計(jì)人員理解上的困惑，新會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則，對(duì)著個(gè)科目作了改變，將它從資產(chǎn)的范疇剝離開，是為了理解上的方便，也是為了更好的指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)實(shí)踐。過(guò)去的會(huì)計(jì)制度，短期容易攤銷的，就費(fèi)用化了，而對(duì)狹義概念“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”的一定時(shí)間限度內(nèi)的資產(chǎn)性質(zhì)，還不能立即費(fèi)用化，叫它資產(chǎn)項(xiàng)目也無(wú)可厚非。該科目的借方登記企業(yè)各項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（長(zhǎng)期待攤費(fèi)用）的發(fā)生數(shù)，貸方登記各項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷數(shù)，期末借方余額反映企業(yè)尚未攤銷的各項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值。 還是舉例說(shuō)明更形象化，也更好理解。

江蘇省南通市堯舜股份有限公司在籌建期間共發(fā)生工資和培訓(xùn)費(fèi)等開辦費(fèi)1800 000元，用銀行存款付訖。

按照過(guò)去的老制度，江蘇省南通市堯舜股份有限公司決定將開辦費(fèi)分6年平均攤銷。則會(huì)計(jì)核算如下：

1、發(fā)生開辦費(fèi)時(shí)

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 1800 000貸：銀行存款 1800 000

2、攤銷經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的應(yīng)攤銷額

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用25000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用25000

（月攤銷額=1800 000/（6×12）=25000（元）

以后各月的攤銷金額及會(huì)計(jì)分錄同上。

根據(jù)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用-開辦費(fèi)”生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次攤銷，不再分期攤銷，該公司應(yīng)做如下核算：

1、發(fā)生開辦費(fèi)時(shí)

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 1800 000

貸：銀行存款 18000 000

2、經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次攤銷的應(yīng)攤銷額

借：銷售費(fèi)用1800 000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用1800 000

三、遞延稅項(xiàng)的解釋和業(yè)務(wù)處理

逐條分析，也不難理解，本科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。 本科目應(yīng)當(dāng)按照可抵扣暫時(shí)性差異等項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

遞延稅項(xiàng)的主要賬務(wù)處理

企業(yè)在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延稅項(xiàng)，借記本科目，貸記 “所得稅——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等科目。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延稅項(xiàng)大于本科目余額的，借記本科目，貸記“所得稅——遞延所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”等科目；應(yīng)予確認(rèn)的遞延稅項(xiàng)小于本科目余額的，做相反的會(huì)計(jì)分錄。

資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計(jì)未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，按應(yīng)減記的金額，借記“所得稅——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”、“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。

當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，已支付的所得稅超過(guò)應(yīng)支付的部分確認(rèn)為遞延稅項(xiàng)。具體分析如下：

1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率相乘產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債或遞延稅項(xiàng)。原則上企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，包括對(duì)與子江蘇省南通市堯舜股份有限公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債；原則上企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延稅項(xiàng)，包括對(duì)與子江蘇省南通市堯舜股份有限公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延稅項(xiàng)。應(yīng)稅所得是指未來(lái)期間企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延稅項(xiàng)。

3.企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延稅項(xiàng)。

遞延所得稅屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)。從新會(huì)計(jì)制度上看，遞延稅項(xiàng)一般情況下產(chǎn)生于兩種情況：一是資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，差異就是賬面價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅項(xiàng)。二是負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)。另外開辦費(fèi)的攤銷也會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅項(xiàng)；待彌補(bǔ)的虧損符合條件的也可以據(jù)以確認(rèn)遞延稅項(xiàng)。

總之，新加遞延稅項(xiàng)科目，是涉稅科目分?jǐn)偱c稅法不同形成。長(zhǎng)期待攤費(fèi)用業(yè)務(wù)存在的突出問(wèn)題是把長(zhǎng)期待攤費(fèi)用當(dāng)作掩蓋經(jīng)營(yíng)損失的護(hù)身符、作為潛虧的庇護(hù)所、作為利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器。加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用和遞延稅項(xiàng)的重點(diǎn)監(jiān)督和問(wèn)題查找并糾正，可以作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所年報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)項(xiàng)目對(duì)待，善于從中發(fā)現(xiàn)隱患和弊端，加以披露和整改，可以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合理性。而遞延稅項(xiàng)問(wèn)題，那就要把會(huì)計(jì)和稅務(wù)業(yè)務(wù)結(jié)合實(shí)際來(lái)進(jìn)行，不是一兩句話能解釋清楚，只能具體業(yè)務(wù)具體分析。

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