佛山科學技術學院 陳紫瑩

高校貸款建設會計核算的改革思路

佛山科學技術學院 陳紫瑩

本文探討了由銀行貸款資金進行高校建設時，事業(yè)會計和基建會計分開核算所存在的問題。提出了將兩套核算體系合并，把基本建設收支納入事業(yè)單位預算的改革思路。從而達到全面反映高校資產規(guī)模、辦學實力和財務狀況，以及提高會計信息質量的效果。

貸款建設 事業(yè)財務 基建財務 合并核算

長期以來，依照我國國家財政預算和基本建設投資體制等有關制度的規(guī)定，事業(yè)財務執(zhí)行《高等學校會計制度》，基建財務執(zhí)行《國家建設單位會計制度》，即高校事業(yè)財務與基建財務是分開核算的，并分別向上級主管部門和財政部門報送部門決算報表和財政性資金投資基本建設項目決算報表。在過去的高校基建財務實行獨立核算，是有利于加強基本建設資金的專項管理。但是，伴隨著市場經濟的不斷發(fā)展和高校體制改革的逐步深化，各高校在擴招、院校合并、教學評估等多種因素的迫使下盲目建設，導致資金嚴重短缺。在政府財政撥款不足的前提下，唯有向銀行舉債借款。現行的貸款建設形式與過去主要以國家投資為主的基建體制和會計環(huán)境發(fā)生了根本的變化，由此引發(fā)了一系列的會計問題。

一、高校事業(yè)會計與基建會計分開核算存在的問題

（一）分離的會計報表不利于全面反映高校經濟運行的總體情況

在高校發(fā)生貸款的情況下，銀行為及時掌握高校的償債能力和信用等級，必然會長期跟蹤高校的財務狀況。但是，因為高校事業(yè)資金和建設資金的運行狀況，被分離成兩套不同的會計核算體系來表述，銀行要綜合了解一所高校的資產負債信息，必須要將其事業(yè)報表和基建報表再作進一步的分析，才能得出全面的結論，這無疑給報表使用者帶來不便。同樣，相互分離的報表也不利于學校決策者準確及時地掌握全校的經濟運行情況，不利于合理安排資金和財務管理，更不利于政府實行全面的監(jiān)管和績效評價。

（二）銀行貸款所涉及到的會計問題

用于基建的銀行貸款及利息應該在哪個賬套體系中核算，高校會計核算制度并沒有明確規(guī)定，造成有的高校在事業(yè)財務中核算，有的在基建財務中核算。在事業(yè)財務核算方式下，向基建賬撥款時有兩種方法：一種是通過“結轉自籌基建”科目，將貸款資金劃撥到基建賬上，在貸款還未償還前，年終結賬后“事業(yè)基金”科目有可能出現巨額赤字，導致當年收支逆差過大；另一種方法是將貸款資金作為往來款轉到基建賬上，令“應收及暫付款”科目反映出有大量的資產，使巨額的貸款利息沒有納入基建成本中核算。以上操作都會造成會計信息失真。況且按照現行《國家建設單位會計制度》的有關規(guī)定，政府對基建貸款的貼息，僅作為對“待攤投資”的沖減，無需在基建報表上反映其來源。類似的，學校用自籌資金償還基建貸款時，也只是對“應收生產單位投資借款”進行沖銷。以此推理，高校無論是收到政府貼息還是用自籌資金償還貸款時，都似乎不必在基建會計中體現為基建撥款，從而導致會計人員在實際工作中產生很多困惑。

（三）銀行貸款形成的資產“賬實不符”

根據《基本建設財務管理規(guī)定》，基建項目完工交付使用資產時，必須用財政撥款或自籌資金撥款才能沖銷。如果銀行借款尚不能全部償還，即該資產還未形成學校的凈資產，將導致固定資產實際已投入使用卻遲遲不能入賬，由于兩個賬套體系的分離，事業(yè)財務中也得不到反映，造成資產嚴重的“賬實不符”。同時引發(fā)另一個問題，當基建貸款償還之前形成的固定資產按估價入賬時，是否應同時增加“固定基金”價值?顯然如此操作會使相應的負債在事業(yè)財務上得不到正確的反映，從而誤導了會計信息的使用者，同時也會使固定基金虛增，混淆凈資產與負債的本質區(qū)別。

根據以上問題的出現，筆者認為高校事業(yè)財務與基建財務的分離，已不適應目前的財務管理需要，只有合并二者，統(tǒng)一核算，才能全面反映高校辦學規(guī)模、財務狀況和會計信息。

二、高校事業(yè)會計與基建會計合并核算的改革構思

(一)調整科目設置

在保持現行高校事業(yè)會計科目的前提下，根據基建業(yè)務需要，增刪有關核算基建投資活動的會計科目。具體方法如下：

1.在資產類科目，(1)增設“在建工程”一級科目，核算和監(jiān)督高校的基建工程、安裝工程以及大修理工程等發(fā)生的實際支出，包含專用于基建的借入資金和資本化利息費用。該科目可依據現行《國有建設單位會計制度》中的會計科目設置“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“貸款建設投資”和“其他投資”等明細科目。 (2)增設“基建工程暫付款”一級科目，設置“工程暫付款”、“設備暫付款”、“貸款基建項目”等明細科目。另外，在“固定資產”科目中增設“貸款建設的固定資產”明細科目。

2.負債類科目，(1)在“借入款項”科目下增設“基建借款”二級科目，并按貸款銀行進行明細核算。(2)增設“應付工程款”一級科目，用以核算已完工并將交付使用，但按合同規(guī)定尚未支付的工程款，該科目按承建單位進行明細核算。

3.在收入類科目，增設“基建撥款”一級科目，核算財政撥入高校的基本建設專項資金。參照《國有建設單位會計制度》中的會計科目設置“以前年度撥款”、“本年預算撥款”、“財政貼息資金撥款”等明細科目。

4.在支出類科目，將“結轉自籌基建”改為“基建支出”，核算在本年度完工的基建項目的全部支出，本科目按工程項目進行明細核算，年末一般無余額。

5.在凈資產類，增設“基建結余”科目，用以歸集完工基建項目的收支結余，本科目按工程項目設置明細賬。年末如為貸方余額，則表示完工工程撥款的累計數額；如為借方余額，表示該工程屬于學校自籌資金數額。年終，由“基建結余”轉入“事業(yè)基金”科目。

（二）銀行貸款資金的賬務處理

1.取得基建借款時，借：銀行存款；貸：借入款項——基建借款。

2.項目在建期，支付借款利息時，借：在建工程——貸款建設投資；貸：銀行存款。

3.支付工程進度款時，借：基建工程暫付款——貸款基建項目；貸：銀行存款。

4.工程完工交付使用時，借：在建工程——貸款建設投資；貸：基建工程暫付款——貸款基建項目。辦理驗收手續(xù)后，借：固定資產——貸款建設的固定資產；貸：在建工程——貸款建設投資。

5.償還銀行貸款時，借：借入款項——基建借款；貸：銀行存款。

6.結轉已償還銀行貸款及利息的完工基建項目時，借：基建支出；貸：固定基金。同時，借：固定資產——房屋和建筑物；貸：固定資產——貸款建設的固定資產。年末將“基建支出”科目借方余額轉入“基建結余”科目，再按高校會計制度轉入“事業(yè)基金”科目。

（三）完善銀行貸款形成固定資產的賬務處理

在未償還貸款建設的固定資產竣工并交付使用時，轉入事業(yè)財務賬之初，不能同時增加固定基金，只有學校利用自籌資金或財政撥款還清債務之時，固定資產與固定基金才能重新對等。即通過“基建結余”科目的借方余額表示銀行貸款本息尚未償還的已完工項目資金赤字數，需要以后年度安排事業(yè)結余資金償還。當貸款償還時再以同等數額事業(yè)基金轉增固定基金，借記“事業(yè)基金”，貸記“固定基金”，直至借款償還完畢，貸方余額表示銀行貸款已償還的基建項目資金結余，年末轉入“事業(yè)基金”科目貸方。

（四）優(yōu)化會計報表設計

以合并事業(yè)財務和基建財務的會計科目為基礎，調整報表的編制項目，建立完善的高校財務報表體系：1.編制反映資金來源、占用及結存情況的《資產負債表》。參照現行《高等學校會計制度》的《資產負債表》格式，調整其中的資產類增加“在建工程”、“基建工程款暫付款”項目；負債類增加“基建借款”、“應付工程款”項目；收入類增加“基建撥款”項目；支出類增加“基建支出”項目；凈資產類增加“基建結余”項目。2.編制反映高校經濟收支情況的《收入支出表》、《事業(yè)費支出明細表》。在《收入支出表》中增加“基建撥款”、“基建支出”項目，刪掉“結轉自籌基建”項目。3.參照《國有建設單位會計制度》報表的要求和格式，編制《基建投資表》、《基建借款情況表》、《基建工程明細表》。

[1]梁慧嬡,陳新環(huán),呂勁松.建設單位會計.北京：中國時代經濟出版社,2003;81

[2]高等學校會計制度講座編寫組.高等學校會計制度講座.北京：中國人民大學出版社,1998;88

[3]師宏.關于高校事業(yè)財務與基建財務合并的探討.財會研究，2010;2:43-44

[4]周紅霞.高?；ㄘ攧张c事業(yè)財務的合并處理探討.會計之友，2009;5:55-56

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