蔣琳玲

【摘要】 會計準(zhǔn)則對會計工作起著指導(dǎo)作用,由于會計準(zhǔn)則存在一定的局限性,比如上市公司操縱利潤有了新的空間,有的具體準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)調(diào)性,有的會計科目核算內(nèi)容不嚴(yán)密,財務(wù)會計報告的名稱不統(tǒng)一等,導(dǎo)致會計準(zhǔn)則不能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用,建議對會計準(zhǔn)則進行修改,以增強會計準(zhǔn)則的規(guī)范性和對會計工作的指導(dǎo)性。

【關(guān)鍵詞】 利潤操縱;新空間;重分類;協(xié)調(diào)性

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》執(zhí)行已有三年多,在執(zhí)行過程中,暴露出會計準(zhǔn)則的一些局限性,使會計準(zhǔn)則不能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用,這些局限性主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

一、為上市公司操縱利潤提供了新的空間

(一)利用投資性房地產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定操縱利潤

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量,有成本計量和公允價值計量兩種模式,當(dāng)企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價值模式計量,而不是一定要采用公允價值模式計量,這就為上市公司操縱利潤提供了空間。比如企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量,那么投資性房地產(chǎn)的價值則按照適合的折舊或攤銷方法將投資性房地產(chǎn)的價值計入當(dāng)期損益,投資性房地產(chǎn)公允價值上漲不會影響當(dāng)期利潤;如果企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量,那么投資性房地產(chǎn)公允價值的變動則直接計入當(dāng)期損益,當(dāng)投資性房地產(chǎn)的價格上漲時,上漲的部分將計入“公允價值變動損益”,導(dǎo)致利潤的增加,從而為上市公司操縱利潤提供空間。此外,上市公司還可以通過后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)換操縱利潤。當(dāng)上市公司符合采用公允價值計量的條件時,上市公司為了調(diào)節(jié)利潤,繼續(xù)采用成本模式進行后續(xù)計量,因為準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以采用公允價值模式計量,而不是一定要采用公允價值模式計量。建議將準(zhǔn)則完善:當(dāng)企業(yè)存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式計量。

(二)利用金融資產(chǎn)的重分類操縱利潤

金融資產(chǎn)重分類的依據(jù)之一是企業(yè)持有意圖或能力發(fā)生改變,而持有意圖或能力要根據(jù)有關(guān)人員的經(jīng)驗和職業(yè)判斷,操作起來靈活性較大,使上市公司有了利潤操縱的空間。建議修訂有關(guān)內(nèi)容,減少利潤操縱空間。

1.利用持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)來操縱利潤。持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日按規(guī)定計算出來的利息收入是計入當(dāng)期利潤的,并反映在利潤表中,如果上市公司沒有明確意圖持有至到期的,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十二號——金融工具確認(rèn)計量》第三十四條的規(guī)定,上市公司應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn),并以公允價值進行后續(xù)計量,而可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動是記入資本公積的,反映在資產(chǎn)負(fù)債表中,對當(dāng)期利潤沒有影響,從而被用來操縱利潤。

2.利用可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資來操縱利潤。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第二十二號——金融工具確認(rèn)計量》第三十七條規(guī)定,因持有意圖或能力發(fā)生改變,或公允價值不再能夠可靠計量,或持有期限已超過本準(zhǔn)則第十六條所指“兩個完整的會計年度”,使金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不再適合按照公允價值計量時,企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債改按成本或攤余成本計量,該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價值或賬面價值。也就是說可供出售金融資產(chǎn)在符合條件時,可以重分類為持有至到期投資,如果重分類,將導(dǎo)致企業(yè)利潤增加,可用來操縱利潤。建議準(zhǔn)則進一步完善金融資產(chǎn)重分類的標(biāo)準(zhǔn)。

二、有的具體準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)調(diào)性

企業(yè)出租的房屋,到底是計入“固定資產(chǎn)”科目核算還是計入“投資性房地產(chǎn)” 科目核算,有關(guān)準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)調(diào)性。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三號——投資性房地產(chǎn)》第二條中規(guī)定:投資性房地產(chǎn),是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第四號——固定資產(chǎn)》第三條中規(guī)定:固定資產(chǎn),是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;使用壽命超過一個會計年度。兩個準(zhǔn)則都提到持有資產(chǎn)的目的:出租,導(dǎo)致會計實務(wù)操作無所適從。建議修訂會計準(zhǔn)則時協(xié)調(diào)這兩個準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。

三、財務(wù)會計報告的名稱不統(tǒng)一

《中華人民共和國會計法》(以下簡稱為會計法)第九條規(guī)定:各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算,填制會計憑證,登記會計賬簿,編制財務(wù)會計報告?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱為基本準(zhǔn)則)第四條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)會計報告(又稱財務(wù)報告)。基本準(zhǔn)則遵循了會計法的規(guī)定,使用的都是“財務(wù)會計報告” 這個詞。但是,在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三十號——財務(wù)報表列報》這個具體準(zhǔn)則中,卻提出了“財務(wù)報表”這個詞,在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三十三號——合并財務(wù)報表》這個具體準(zhǔn)則中,提出了“合并財務(wù)報表”這個詞,這兩個具體準(zhǔn)則使用的都是“財務(wù)報表”,這與基本準(zhǔn)則中明確提出的財務(wù)會計報告(又稱財務(wù)報告)不符,基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定:具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循基本準(zhǔn)則,可見具體準(zhǔn)則第三十號、第三十三號在財務(wù)會計報告的稱呼上未遵循基本準(zhǔn)則,導(dǎo)致財務(wù)會計報告的稱呼不統(tǒng)一。

根據(jù)以上情況,建議將具體準(zhǔn)則第三十號、第三十三號中使用的“財務(wù)報表”改為“會計報表”,理由是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三十號——財務(wù)報表列報》第二條規(guī)定:財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:資產(chǎn)負(fù)債表;利潤表;現(xiàn)金流量表;所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表;附注。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第三十三號——合并財務(wù)報表》第三條規(guī)定:合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分:合并資產(chǎn)負(fù)債表;合并利潤表;合并現(xiàn)金流量表;合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動表;附注。從兩個具體準(zhǔn)則提到的“財務(wù)報表”的內(nèi)容上看,與會計法第二十條的規(guī)定:財務(wù)會計報告由會計報表、會計報表附注和財務(wù)情況說明書組成基本相符,與基本準(zhǔn)則第四十四條的規(guī)定:財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料基本相符。為了更好地遵循基本準(zhǔn)則,建議將前述兩個具體準(zhǔn)則中使用的“財務(wù)報表”改為“會計報表”,“合并財務(wù)報表”改為“合并會計報表”,有關(guān)的應(yīng)用指南也做相應(yīng)調(diào)整。

四、有的會計科目核算內(nèi)容不嚴(yán)密,導(dǎo)致會計準(zhǔn)則不能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用

(一)壞賬準(zhǔn)備科目對資產(chǎn)負(fù)債表日壞賬準(zhǔn)備金的確定不嚴(yán)密

按照具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定,應(yīng)收款項包括“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目,如果采用應(yīng)收款項余額百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日計提壞賬準(zhǔn)備金,那么所確定的壞賬準(zhǔn)備金就會不合理,這是因為在這些應(yīng)收款項中,“應(yīng)收票據(jù)”核算的內(nèi)容包括企業(yè)應(yīng)收的銀行承兌匯票款,而銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票,向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的,保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù),也就是說,應(yīng)收的銀行承兌匯票款發(fā)生壞賬的可能性非常小,所以如果要據(jù)此確定壞賬準(zhǔn)備金,會導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備金不合理。又比如“其他應(yīng)收款”科目,它核算的內(nèi)容也包括企業(yè)代職工墊付的款項,一般會在墊付的下一個月發(fā)工資時,從職工的工資中扣回,這種應(yīng)收款項如果也要用來確定壞賬準(zhǔn)備金,同樣會導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備金不合理。

(二)長期借款科目核算內(nèi)容不嚴(yán)密

在具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,該科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1年以上(不含1年)的各項借款,資產(chǎn)負(fù)債表日,按規(guī)定計算的利息費用,貸記“應(yīng)付利息”科目,如果企業(yè)借入的是一次性還本付息的長期借款,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,期末應(yīng)預(yù)提利息費用,預(yù)提的利息顯然不能計入“應(yīng)付利息”科目。因為“應(yīng)付利息”科目核算的是分期付息到期還本的長期借款產(chǎn)生的利息,那么一次性還本付息的長期借款,期末預(yù)提的利息在會計準(zhǔn)則中也找不到依據(jù),會計準(zhǔn)則未充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用。●

【參考文獻】

[1] 郭繼宏. 企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中科目設(shè)置存在的問題[J].財會月刊,2007(7):55.

[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006:15-16.

[3] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006:59-60.