賈煒瑩

【摘要】 企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵在于集團(tuán)內(nèi)部交易項(xiàng)目的抵銷。掌握了該抵銷方法,亦即掌握了其編制的核心。文章利用圖表形式就集團(tuán)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷步驟和方法進(jìn)行分析,以幫助讀者更好地理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的關(guān)鍵所在。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部銷售業(yè)務(wù);抵銷分錄;合并財(cái)務(wù)報(bào)表

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體,以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ),由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵是如何編制集團(tuán)內(nèi)部交易項(xiàng)目的抵銷分錄。下面筆者僅就集團(tuán)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷步驟和方法作一詳細(xì)介紹。

內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司間、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷活動(dòng)所產(chǎn)生的銷售收入,銷售企業(yè)將其作為本企業(yè)銷售收入入賬并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本,計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn);購(gòu)貨企業(yè)如將內(nèi)部購(gòu)入的商品對(duì)外銷售,一方面要確認(rèn)銷售收入,一方面也要結(jié)轉(zhuǎn)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的成本,并計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)。從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部看,這種銷售業(yè)務(wù)只實(shí)現(xiàn)一次,其銷售收入只是購(gòu)貨企業(yè)對(duì)外銷售該商品的銷售收入,其銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中重復(fù)反映的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本予以抵銷。如購(gòu)貨企業(yè)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售成存貨,則存貨中包含的銷貨企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn),應(yīng)從存貨中予以抵銷。

一、初次編制合并報(bào)表時(shí),當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)可分為:內(nèi)部購(gòu)進(jìn)全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,內(nèi)部購(gòu)進(jìn)全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售和內(nèi)部購(gòu)進(jìn)部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、部分形成年末存貨三種情況。以下分別加以說(shuō)明。

(一)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷處理

例1: 母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5 000元,成本為4 000元,子公司以6 000元全部對(duì)集團(tuán)外出售,如圖1所示。

具體處理如表1所示。作為母公司來(lái)講,其個(gè)別報(bào)表上的反映為一方面以4 000元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品(會(huì)計(jì)分錄如①A);另一方面以5 000元的價(jià)格銷售商品(會(huì)計(jì)分錄如①B),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本4 000元(會(huì)計(jì)分錄如表1中的①C)。作為子公司來(lái)講,其個(gè)別報(bào)表上的反映為一方面以5 000元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品(會(huì)計(jì)分錄如表1中的②A);另一方面以6 000元的價(jià)格銷售商品(會(huì)計(jì)分錄如表1中的②B),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本5 000元(會(huì)計(jì)分錄如表1中的②C)。而對(duì)于集團(tuán)來(lái)講,其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的反映應(yīng)該為一方面以4 000元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)商品(會(huì)計(jì)分錄如表1中的①A);另一方面以6 000元的價(jià)格銷售商品(會(huì)計(jì)分錄如表1中的②B),同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品的銷售成本4 000元(會(huì)計(jì)分錄如表1中的①C)。由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制的,因此,抵銷分錄④應(yīng)為:

④=③-①-②

=①A+②B+①C-①A-①B-①C-②A-②B-②C

=-①B-②A-②C

合并后的抵銷分錄為:

借:營(yíng)業(yè)收入5 000

貸:營(yíng)業(yè)成本5 000

(二)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷處理

例2: 母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5 000元,成本為4 000元,子公司未對(duì)外出售,如圖2所示。這種情況下的抵銷處理如表2所示(文字表述略)。

(三)集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品部分實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵銷處理

例3: 母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5 000元,成本為4 000元,子公司對(duì)外出售40%,售價(jià)2 400元,如圖3所示。這種情況下的抵銷處理如表3所示(文字表述略)。

二、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)部存貨交易項(xiàng)目的抵銷處理

集團(tuán)在連續(xù)編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表情況下,對(duì)以前集團(tuán)內(nèi)部已予抵銷的事項(xiàng),在本年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),還要繼續(xù)抵銷。其理由是,以前做的抵銷分錄只是在以前的工作底稿上抵銷,并沒(méi)有記入母、子公司任何一方的會(huì)計(jì)賬簿,所以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并沒(méi)有抵銷。涉及以前個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表屬于影響利潤(rùn)表的項(xiàng)目,包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等。以前抵銷分錄中影響以前的“年末未分配利潤(rùn)”,結(jié)轉(zhuǎn)到本年為“年初未分配利潤(rùn)”;不涉及利潤(rùn)項(xiàng)目的即影響資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的,為集團(tuán)內(nèi)部的存貨。

若上年內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,則本年不存在上年存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷問(wèn)題。本年發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的抵銷處理與初次編制報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。若上年內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品形成年末存貨,本年發(fā)生或不發(fā)生內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品時(shí),則主要有以下幾種具體情況:

(一)上年內(nèi)部銷售形成的年末存貨在本年全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,本年未發(fā)生內(nèi)部銷售

例4:去年母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5 000元,成本為4 000元,去年未售出,今年全部出售。這種情況下的抵銷處理如表4所示(文字表述略)。

(二)上年內(nèi)部交易形成的年末存貨在本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,本年未發(fā)生內(nèi)部存貨交易

例5:去年母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5 000元,成本為4 000元,去年未售出,今年仍未出售。這種情況下的抵銷處理如表5所示(文字表述略)。

(三)上年內(nèi)部銷售形成的年末存貨在本年全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售,本年又發(fā)生內(nèi)部銷售

例6:去年母公司銷售給子公司一批商品,售價(jià)為5000元,成本為4000元,去年未售出,本年全部出售。本年又內(nèi)部購(gòu)入2000元,毛利率20%,年末尚未銷售。這種情況下的抵銷處理如表6所示(文字表述略)。

三、總結(jié)

綜合上述情況,為便于讀者理解和記憶,可以將內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷分錄歸納為以下三個(gè)步驟:第一,將年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷,借記“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;第二,將本年內(nèi)部商品銷售收入予以抵銷,借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目,貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;第三,將年末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷,借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目,貸記“存貨”項(xiàng)目。上述例1至例6都可以套用上述公式,如表7所示?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2009年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.