張武標(biāo),張純純

(杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究所,浙江杭州 310018)

論績(jī)效治理導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)改革

張武標(biāo),張純純

(杭州電子科技大學(xué)現(xiàn)代會(huì)計(jì)研究所,浙江杭州 310018)

建立績(jī)效型政府是當(dāng)今行政改革的必然趨勢(shì)。政府績(jī)效評(píng)價(jià)需要以健全政府會(huì)計(jì)提供完備的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ),政府績(jī)效治理對(duì)政府會(huì)計(jì)提出了內(nèi)在要求,促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)改革?；谡?jī)效治理與政府會(huì)計(jì)之間的互動(dòng)關(guān)系,提出中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干建議。

政府會(huì)計(jì);績(jī)效治理;改革

中國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度自 1998年實(shí)施以來,隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,已經(jīng)表現(xiàn)出越來越多的不適應(yīng)。關(guān)于中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革,我國(guó)學(xué)者已經(jīng)做出了一些研究。本文認(rèn)為良好的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)可以為政府績(jī)效治理提供信息基礎(chǔ),并在此基礎(chǔ)上對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供建議。

一、績(jī)效的內(nèi)涵及政府績(jī)效

績(jī)效表示“成績(jī)和成效”。成績(jī)強(qiáng)調(diào)對(duì)工作或?qū)W習(xí)結(jié)果的主觀評(píng)價(jià),成效指功效或效果,強(qiáng)調(diào)工作或?qū)W習(xí)所造成的客觀后果以及影響,績(jī)效則是對(duì)二者的綜合。從績(jī)效產(chǎn)生的起源看,最早的績(jī)效概念來源于企業(yè),績(jī)效可以綜合代表效率、財(cái)務(wù)指標(biāo)、市場(chǎng)占有率、內(nèi)部激勵(lì)結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等各種指標(biāo),并且可以通過一定的有效途徑整合為可以衡量或評(píng)價(jià)企業(yè)行為的指標(biāo)體系。通過這一指標(biāo)體系,基本上可以反映出一個(gè)企業(yè)的整體表現(xiàn)和狀況。從這個(gè)意義上,績(jī)效可以理解為“系統(tǒng)表征管理領(lǐng)域中的成就和效果”的一種概念工具。績(jī)效經(jīng)常與生產(chǎn)力、質(zhì)量、效果、責(zé)任等概念相互關(guān)聯(lián),但又難以辨別清楚它們之間的相互關(guān)系。在許多國(guó)內(nèi)的研究文獻(xiàn)中,經(jīng)常又將績(jī)效等同于一種泛化的效率概念[1]。應(yīng)該說,績(jī)效是一個(gè)包括效率但又比效率更廣泛的概念。

現(xiàn)代委托代理理論認(rèn)為:在現(xiàn)代民主社會(huì),政府與公民之間形式上是法權(quán)關(guān)系,但本質(zhì)上是一種契約關(guān)系。公共權(quán)利受托責(zé)任和公共資源受托責(zé)任的有機(jī)組合就構(gòu)成通常所說的公共受托責(zé)任[2]。政府公共受托責(zé)任實(shí)現(xiàn)的過程是,政府把從社會(huì)取得的公共資源,按照人民的意志“投入”到社會(huì)需要的公共領(lǐng)域,經(jīng)過“產(chǎn)出”、“成果”、“影響”幾個(gè)階段,最終實(shí)現(xiàn)政府因公共權(quán)力而承擔(dān)的受托責(zé)任。公民作為委托方,必須依法繳納各種稅費(fèi),提供充足的財(cái)政資源,而政府作為受托方,必須按照納稅人的意愿來支配和使用公共財(cái)政資源,保證財(cái)政資源分配使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性,盡可能以低廉的成本和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)滿足日益多樣的公共需求,并就資源使用的最終結(jié)果向納稅人負(fù)責(zé)。委托代理關(guān)系的存在,要求政府有責(zé)任匯報(bào)對(duì)這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理情況,并負(fù)有財(cái)務(wù)管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任。政府績(jī)效則是對(duì)政府部門為履行職責(zé)所確定的目標(biāo)而使用財(cái)政資金的行為、過程及結(jié)果所進(jìn)行的綜合性考核和評(píng)價(jià)依據(jù)的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。

二、績(jī)效治理與政府會(huì)計(jì)的互動(dòng)影響

公共財(cái)政是一種特殊的投入和產(chǎn)出系統(tǒng),它通過投入公共財(cái)政資源,經(jīng)過以政府為主體的公共部門的作用,最后轉(zhuǎn)化為不進(jìn)入市場(chǎng)的、主要體現(xiàn)為社會(huì)效益的公共服務(wù)等公共品產(chǎn)出。因此,作為完整評(píng)價(jià)系統(tǒng)和過程應(yīng)該包括目標(biāo)、投入、運(yùn)作過程和產(chǎn)出四個(gè)階段。這四個(gè)階段的外在表現(xiàn)形式,又由前后關(guān)聯(lián)的四種形式構(gòu)成:預(yù)算目標(biāo)、撥款支出、資金運(yùn)用、產(chǎn)出績(jī)效。這些階段和形式構(gòu)成了績(jī)效治理的基本框架。

(一)績(jī)效治理對(duì)政府會(huì)計(jì)的要求

績(jī)效治理的首要問題是價(jià)值取向問題。一般認(rèn)為,為評(píng)價(jià)公共部門的績(jī)效,至少需要以下幾方面的信息:(1)政府公共部門守法和管理的信息;評(píng)價(jià)政府是否按照預(yù)算或其他法律和相關(guān)授權(quán)的規(guī)定使用資源,以及評(píng)價(jià)對(duì)資源的保護(hù)和維持等方面的管理情況;(2)政府財(cái)政狀況的信息,主要包括:收入來源和類型、資源分配和使用、收入補(bǔ)償日常業(yè)務(wù)成本足夠程度、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流動(dòng)及未來現(xiàn)金需求、政府償債能力、政府整體財(cái)務(wù)狀況等;(3)政府公共部門提供服務(wù)的努力程度[3]。政府績(jī)效主要包括政府履責(zé)的整體能力、投入產(chǎn)出和效率以及成果 (或效果)三個(gè)方面 (Bromwish,1990)。由此可見,政府績(jī)效主要衡量政府財(cái)政資金使用情況。

績(jī)效評(píng)價(jià)處于資金運(yùn)用的末端環(huán)節(jié)。財(cái)政資金的運(yùn)作結(jié)果如何和目標(biāo)完成怎樣,很大程度上取決于資金運(yùn)作信息本身及傳輸?shù)臄?shù)量和質(zhì)量。如果信息不足,則無法全面、準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)客體;如果信息失真,則無法做出正確、令人信服的評(píng)價(jià)結(jié)論?！皩?shí)施績(jī)效管理的關(guān)鍵在于能夠?qū)M織在戰(zhàn)略性使命和目標(biāo)方面所取得的成就得到準(zhǔn)確和全面的測(cè)量和評(píng)價(jià)”,“要改進(jìn)績(jī)效,你必須首先了解目前的績(jī)效水平是什么”?！叭绻悴荒軠y(cè)定它 (績(jī)效),你就無法改善它”。[4]

財(cái)政資金的使用結(jié)果更多地表現(xiàn)為非貨幣形態(tài)和非價(jià)值形態(tài)的產(chǎn)出,政府部門的投入與產(chǎn)出之間缺少直接的邏輯聯(lián)系。因此,政府績(jī)效的評(píng)價(jià)既需要定量信息,又需要定性信息。對(duì)于定性信息,我們可以通過預(yù)算、項(xiàng)目規(guī)劃、合同、項(xiàng)目決算、會(huì)議記錄或者其他的統(tǒng)計(jì)信息等來提供,但是對(duì)于定量信息,則可主要通過政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)來提供。

政府會(huì)計(jì)制度的建立,實(shí)質(zhì)上是要求政府就其資源的使用和管理情況進(jìn)行全面核算、反映并向社會(huì)公開。會(huì)計(jì)具有反映性,會(huì)計(jì)的反映職能客觀上體現(xiàn)為通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行優(yōu)化的過程。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的功能在于可以反映公共資金中可以以貨幣計(jì)量的部分。政府職能的實(shí)現(xiàn)是伴隨著公共財(cái)政資金的使用來實(shí)現(xiàn)的,績(jī)效導(dǎo)向下政府公共資金的運(yùn)行過程,形成了一個(gè)基于政府資源投入、配置、使用到產(chǎn)出的價(jià)值鏈,包括政府預(yù)算、投資、資產(chǎn)、成本、債務(wù)等管理過程。既要反映政府資源投入狀況又要反映政府履責(zé)的效果。其中:(1)預(yù)算管理貫穿整個(gè)價(jià)值活動(dòng),預(yù)算資金的運(yùn)行要靠預(yù)算會(huì)計(jì)來反映。政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)更多地關(guān)注受托預(yù)算資源的流量情況,對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行的全過程 (包括事前、事中和事后)進(jìn)行記錄和反映,強(qiáng)化對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督和控制,確保政府及其代理人/部門遵守政府預(yù)算。此外,政府預(yù)算會(huì)計(jì)還能為政府財(cái)政預(yù)算的管理,國(guó)庫現(xiàn)金計(jì)劃的制定等活動(dòng)提供相關(guān)信息。(2)政府投資、資產(chǎn)、成本以及債務(wù)等管理過程中公共資金的運(yùn)行則要靠政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來反映。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更多地關(guān)注政府擁有和控制資源的存量及其狀態(tài),并能對(duì)政府的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行更為全面、完整、系統(tǒng)和連續(xù)的反映,以及追蹤政府各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的長(zhǎng)期影響及結(jié)果,并提供更加全面的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用 /支出等財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī),以及現(xiàn)金流量信息等,從而能為政府及其代理部門/單位的管理者有效開展各種財(cái)務(wù)管理活動(dòng)提供可靠和相關(guān)信息。政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)理應(yīng)成為政府績(jī)效治理的一個(gè)最基本信息基礎(chǔ),而政府會(huì)計(jì)在公共財(cái)政資金的運(yùn)行過程中,到底該測(cè)量與評(píng)價(jià)什么,也應(yīng)該以政府績(jī)效治理為導(dǎo)向。

(二)政府會(huì)計(jì)對(duì)績(jī)效治理影響

政府績(jī)效評(píng)價(jià)并不僅僅體現(xiàn)在一種事后的評(píng)價(jià)上,衡量政府的績(jī)效水平也不是最終目的。在財(cái)政資金循環(huán)過程中,績(jī)效治理不但對(duì)政府公共資源的分配過程及其結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)收評(píng)估,同樣可以與政府會(huì)計(jì)形成反饋思路。在全部政府活動(dòng)都納入預(yù)算系統(tǒng)的理想狀況下,政府績(jī)效的評(píng)價(jià)結(jié)果都要反饋到公共決策與支持系統(tǒng)和政府績(jī)效預(yù)算系統(tǒng),以便公共決策與支持系統(tǒng)隨時(shí)采取措施對(duì)政府活動(dòng)與委托人利益之間的偏差進(jìn)行糾正,或者優(yōu)化下一個(gè)預(yù)算周期的政府活動(dòng)安排。因此,此系統(tǒng)是一種對(duì)政府預(yù)算的各種影響進(jìn)行判斷并反饋?zhàn)饔糜谖磥砉操Y源投入的管理行為;或者說是一種連接過去和未來的有效管理工具。與其它的管理行為不同的是,這種管理行為的根本目標(biāo)是增加公平,提升效率。

許多發(fā)達(dá)國(guó)家如澳大利亞、新西蘭、英國(guó)等國(guó),自二十世紀(jì)七十年代起致力于公共部門政府會(huì)計(jì)改革,通過變革公共部門政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、改進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系等措施,重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。政府財(cái)務(wù)報(bào)告全面、真實(shí)的反映政府的財(cái)務(wù)狀況,保證政府可以及時(shí)了解各種風(fēng)險(xiǎn)情況,提高了政府防范風(fēng)險(xiǎn)的能力;對(duì)政府產(chǎn)出進(jìn)行成本量化,更準(zhǔn)確的衡量政府公共事物的產(chǎn)出和成本,提高資源的使用效率。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)(2000)認(rèn)為,良好的政府會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠:準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況;評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況;正確作出財(cái)政資源配置的決策;證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任;準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況,并評(píng)價(jià)其融資和償債能力;評(píng)價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率。對(duì)政府績(jī)效治理起到極其重要的促進(jìn)作用。

三、以績(jī)效治理為導(dǎo)向推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革

中國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)以預(yù)算會(huì)計(jì)為主。預(yù)算會(huì)計(jì)制度自 1998年實(shí)施以來,對(duì)提高我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的整體管理水平發(fā)揮了積極作用。隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌,現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)暴露出越來越多的不適應(yīng):(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)僅限于滿足政府財(cái)政預(yù)算管理的需要,一定程度上忽視了其他使用者的信息需求;(2)難以全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債與成本信息,由于現(xiàn)金制的特點(diǎn),導(dǎo)致現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)難以全面反映政府長(zhǎng)期資產(chǎn)、隱性負(fù)債等信息。相應(yīng)地,由于非現(xiàn)金交易不作收支核算,因此難以反映政府成本信息;(3)政府會(huì)計(jì)報(bào)表體系難以提供衡量政府績(jī)效的信息,目前的報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、收入支出表和其他附表組成,難以反映財(cái)政資金的使用情況,不利于對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì),特別是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì),既類似于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),又不同于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我們并沒有充分認(rèn)識(shí)到政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的區(qū)別與聯(lián)系,以政府預(yù)算會(huì)計(jì)代替政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),甚至把兩者混淆起來[5],既無法反應(yīng)政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī),也難以提供全面的預(yù)算信息。

從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來看,西方國(guó)家早在二十世紀(jì)七十年代就進(jìn)行了一場(chǎng)政府改造運(yùn)動(dòng)——新公共管理運(yùn)動(dòng)。它強(qiáng)調(diào)對(duì)政府效率的追求和對(duì)市場(chǎng)力量的信奉,改革的主要措施是:在預(yù)算管理中引入全新的理念、權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)、績(jī)效導(dǎo)向的管理以及將傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向產(chǎn)出預(yù)算等。在整個(gè)政府會(huì)計(jì)改革中,會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)成為政府會(huì)計(jì)改革的核心問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的有效手段,也是新公共管理制度影響下政府會(huì)計(jì)的改革方向,西方不同政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。目前,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織中已有一半以上的國(guó)家在政府預(yù)算和會(huì)計(jì)中采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。通過對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變革,將資源流動(dòng)觀念逐漸由財(cái)務(wù)資源流動(dòng)觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)觀點(diǎn),計(jì)量也逐步由短期性的資產(chǎn)和負(fù)債拓展到長(zhǎng)期性的資產(chǎn)和負(fù)債,而這是計(jì)量政府和政府部門或機(jī)構(gòu)產(chǎn)出成本的一個(gè)重要前提。改革后的西方政府工作效率明顯提高,政府財(cái)政狀況明顯改善,財(cái)政透明度明顯提高。

基于現(xiàn)代政府所具有的社會(huì)契約性質(zhì),政府會(huì)計(jì)的核心角色是政府績(jī)效治理機(jī)制中的重要制度安排。政府會(huì)計(jì)改革,應(yīng)是圍繞著完善政府績(jī)效治理機(jī)制為最終目標(biāo)而進(jìn)行的。我國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革的過程中,應(yīng)以解除公共受托責(zé)任為最高目標(biāo)。(1)預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量,重點(diǎn)追蹤和反映預(yù)算的執(zhí)行情況,確保支出部門能夠完全遵守預(yù)算撥款。預(yù)算與實(shí)際的比較信息等的提供便于納稅人、社會(huì)公眾等了解政府預(yù)算上受托責(zé)任的履行情況;(2)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制將計(jì)量重點(diǎn)放在總財(cái)務(wù)資源上,確認(rèn)政府所有的負(fù)債和承諾,提供更加全面的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用/支出等財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等信息。為納稅人、社會(huì)公眾及其代表、債權(quán)人、證券評(píng)估機(jī)構(gòu)等了解和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況提供可靠和相關(guān)信息。改革過程中更應(yīng)該注意政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào),一方面要改革政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系,另一方面要積極構(gòu)建政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系,使兩者達(dá)到內(nèi)在協(xié)調(diào),外在配合,共同構(gòu)筑一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)體系。

[1] 中國(guó)行政管理學(xué)會(huì)聯(lián)合課題組.關(guān)于政府機(jī)關(guān)工作效率標(biāo)準(zhǔn)的研究報(bào)告[J].中國(guó)行政管理,2003(3):8-16.

[2] 陸軍偉,李建發(fā).政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視角解析[J].會(huì)計(jì)研究,2006(12):14-19.

[3] 趙建勇.政府財(cái)務(wù)報(bào)告問題研究[M].上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2002:65-70.

[4] 約翰·J·格林.公共部門財(cái)務(wù)管理[M].北京:經(jīng)濟(jì)管理出版社,2002.

[5] 李建發(fā).論改進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究,2001(6):9-16.

A Research on the Reform of Performance-Governance-Oriented Government Accounting

ZHANGWu-biao,ZHANG Chun-chun
(Institute ofM odern Accounting,Hangzhou DianziUniversity,Hangzhou Zhejiang310018,China)

Establishing a performance-oriented government becomes an inevitable trend in China.The governance should be based on the sound and transparent accounting system,and also,the government accounting will react to the governance.Therefore,thispaperputs for ward some suggestionson how to carry outChina’s government accounting refor m based on the interactive relationships between the perfor mance governance and the government accounting.

government accounting;perfor mance governance;reform

F235.1 < class="emphasis_bold">文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:B文章編號(hào):

1001-9146(2010)04-0022-04

2010-05-21

張武標(biāo) (1971-),男,江西東鄉(xiāng)人,副教授,會(huì)計(jì)學(xué).