管亞梅　王開田

摘要：審計合謀嚴重影響到公眾投資者對會計信息、審計公信力乃至整個社會信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊會計師行業(yè)的生存與發(fā)展。文章在對中美審計合謀運行的環(huán)境因子進行差異分析的基礎上，提出我國在當前轉(zhuǎn)型經(jīng)濟期審計合謀的治理策略。

關鍵詞：審計合謀；運行環(huán)境；治理策略

一、研究問題的提出

最近幾年，無論中外都發(fā)生了大量的審計合謀案件，審計市場的公信力嚴重受挫、廣大投資者的損失慘重、投資秩序嚴重失范、股市功能嚴重異化，審計合謀的治理顯得愈發(fā)緊迫。但是，雖然頒布了一系列法規(guī)、加大了懲處力度，我們不愿看到而確實又看到的是審計合謀案件仍然此起彼伏，屢禁不止。中國證監(jiān)會2002年～2006年共處罰違規(guī)會計師事務所42家。涉案的注冊會計師的獨立性及職業(yè)道德低下。在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應有的職業(yè)謹慎，未能嚴格按照審計準則進行必要的審計程序，甚至故意與上市公司進行合謀。這不能不說明審計合謀的環(huán)境仍然存在。審計合謀的現(xiàn)實需求仍然存在，審計合謀的現(xiàn)有措施還不能真正戳到痛處。研究審計合謀現(xiàn)象及其治理的文章非常多，但本文試圖從分析中美審計合謀運行環(huán)境影響因子的差異人手來并尋求適應的治理對策。

二、中美審計合謀運行環(huán)境影響因子差異分析

1宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響因子分析。

(1)美國宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響因子分析。20世紀90年代以后美國財務舞弊丑聞愈演愈烈，審計合謀趨之若鶩，成為美國社會資本市場健康運作的一大障礙。財務報告舞弊通常發(fā)生在經(jīng)濟繁榮與股市泡沫的頂峰時期，而在股市泡沫破裂后的經(jīng)濟衰退時期被曝光(雷光勇，2005)。在股市處于泡沫狀態(tài)時，盈利能力的大幅縮減使得財務舞弊層出不窮，從而股市中的“屈從現(xiàn)象”顯現(xiàn)，平時比較謹慎的經(jīng)理變得異常大膽，平時比較誠信的管理人員不再誠信，意味著由此誘發(fā)更多的財務舞弊和審計合謀案件的發(fā)生。由此不難解釋近幾年來美國頻繁爆發(fā)的大規(guī)模的審計合謀案件的原因。

(2)我國宏觀經(jīng)濟環(huán)境影響因子分析。我國目前正處在轉(zhuǎn)型深化期，許許多多的難題擺在面前。許許多多的關系尚未理順，因此。只能靠我們自己去摸索。在這個特殊的歷史時期。市場機制尚未健全與完善?，F(xiàn)代企業(yè)制度尚未全面建立。政企不分、產(chǎn)權不明晰、公司治理結構失衡。同時。“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象和“一股獨大”問題特別突出。監(jiān)事會形同虛設。經(jīng)理層也大都被控股股東所控制。對經(jīng)理層缺乏長期的激勵機制和約束機制?？梢哉f，中國目前較為突出的審計合謀問題，與中國轉(zhuǎn)軌社會時期普遍存在的契約誠信意識缺失密不可分。

2中美法律環(huán)境影響因子分析。

(1)美國法律環(huán)境影響因子分析。在美國。民事賠償機制是對注冊會計師最具威懾力的懲罰手段，因為對違法的事務所和個人進行懲罰最有積極性的莫過于能通過起訴獲得賠償?shù)耐顿Y者。然而，近脾，審計行業(yè)通過政治游說成功說服立法機關對涉及審計師責任的法律進行了修改，使得審計師進行合謀、欺詐受到懲罰的威脅大為減輕(雷光勇，2005)。同時，美國實行的是普通法的司法體制，針對審計師的訴訟案件，原告必須證明審計師具有主觀上的“故意”作出重大虛假陳述，才能取勝。而“故意”如何衡量，這完全是主觀要件。因此，審計師一直以此作為首要抗辯理由。當法律懲罰概率減少和受到的賠償額實際上也在減少的時候。審計師很容易在權衡合謀收益與合謀成本之后，選擇進行審計合謀(雷光勇，2005)。

(2)我國法律環(huán)境影響因子分析。審計合謀的成本取決于審計合謀被查處的主觀概率和被查處后可能帶來的損失。包括預期收益的降低和受懲罰的損失，即M和P帶來的影響，損失越大成本越高，查出概率越大誘因就越小。且兩者均受法律法規(guī)處罰力度的影響。

從表1可以看出，目前我國針對審計行業(yè)的違法行為，重單位處罰，輕個人處罰；重內(nèi)部處罰，輕外部公開處理。監(jiān)督部門重視行政及刑事責任而輕民事法律調(diào)節(jié)，對審計人員的民事處罰仍是空白，這助長了我國注冊會計師的僥幸心理。

3中美公司治理環(huán)境影響因子分析。

(1)美國公司治理環(huán)境影響因子分析。美國的公司治理結構歷來倍受推崇，然而不斷發(fā)生的舞弊表明，美國的公司治理結構也同樣存在缺陷。許多公司的獨立董事形同虛設。為了防止公司高級管理層利用職權分散濫用職權，美國引入獨立董事制度。但許多公司獨立董事根本沒有履行應有的職責，也未能為公司的股東把好監(jiān)督關。目前，這些獨立董事不僅倍受責難而且遭到了公司投資者的起訴(王曉舟。2005)。事實上不同公司的高層執(zhí)行官員互為對方外部董事的現(xiàn)象非常普遍，而且外部董事通常持有所在公司的股票與股票期權，而且多數(shù)外部董事只是非全職的監(jiān)督者，都面臨監(jiān)管所需要時間和精力的約束(雷光勇，2005)。

(2)我國公司治理環(huán)境影響因子分析。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟期上市公司聘請注冊會計師審計的行為大多不是面對市場，而是面對政府和相應的管理機構。正是由于政府的管制，產(chǎn)生了對注冊會計師的“派生需求”。上市公司往往喜歡那些能夠迎合自己上市需要的注冊會計師。對企業(yè)存在問題少揭露或者不揭露正是企業(yè)所希望的。所以，這使得審計合謀的供給有了需求的現(xiàn)實基礎，虛假審計報告有了現(xiàn)實的買家。雖然我們說，財務信息使用者是財務信息需求市場的主體。但我國目前財務信息的主要需求主體是政府、投資者、債權人，會計師事務所還不是真正基于市場的需求主體，從而失去了一支能有效約束、監(jiān)督會計信息供給質(zhì)量的市場力量。這正是審計合謀與財務報告舞弊共生的一個極為重要的原因(雷光勇。2004)。

4中美事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。

(1)美國事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。近20年來。美國審計業(yè)務最引人注目的變化是各種咨詢業(yè)務的迅猛發(fā)展，超越原來單一的審計業(yè)務而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N同時提供多種服務的組織(見表2)。

當咨詢收入所占比重遠遠超過審計服務收入時，很難想象，注冊會計師會從使至終恪守獨立性立場。顯然。注冊會計師如果不被虛假財務報告“俘獲”，那就意味著失去絕大部分的豐厚收入。沒有誰會對此無動于衷。

(2)我國事務所執(zhí)業(yè)環(huán)境影響因子分析。從我國會計師事務所區(qū)域分割的角度來分析，絕大部分會計師事務所按照其屬地原則來劃分勢力范圍，將主要精力集中在維持其在本地區(qū)的競爭優(yōu)勢，特別是那些中小型會計師事務所更是如此。而對那些大型會計師事務所而言，則將其主要精力集中在爭取上市公司的審計業(yè)務上，在這一層面展開激烈的競爭(見表3)。區(qū)域和業(yè)務分割的不合理，容易導致市場競爭的無序性。

三、適應轉(zhuǎn)型經(jīng)濟期我國審計合謀的治理對策

1建立有效的公司內(nèi)部治理結構。

(1)建立審計委員會制度。據(jù)一項統(tǒng)計資料表明，列入《財富》雜志的1000家公司中有959家建立了審計委員

會。審計委員會的職責是重點負責內(nèi)、外審計的溝通、監(jiān)督和檢查工作。并且決定公司主審會計師事務所的聘任、審計費用的支出等重要事項。西方審計委員會中。委員要求由非執(zhí)行董事?lián)?。其中獨立董事占大多?shù)。所謂獨立董事，是由在其任職董事的公司中不同時擔任管理職務，而且其在經(jīng)濟上或者相關利益方面與公司及經(jīng)理層沒有密切的關系。西方企業(yè)在挑選審計委員會成員時，還特別關注其是否擁有商業(yè)、法律或財務方面的工作經(jīng)驗。委員會中的獨立董事都是現(xiàn)任的或已退休了的其他公司高層管理人員。他們經(jīng)驗豐富，與公司的經(jīng)營決策沒有直接的利害沖突，處理問題比較客觀，確實對內(nèi)部董事能起到一定的監(jiān)督和平衡作用。

(2)建立職業(yè)經(jīng)理人市場。改變經(jīng)理人的選拔方式，采取經(jīng)理人競爭選聘制，職業(yè)經(jīng)理人應該持證通過市場競爭上崗。從職業(yè)經(jīng)理人市場聘請企業(yè)的高級管理人員，以職業(yè)經(jīng)理人市場的職業(yè)聲譽來約束高管人員的行為，一方面可以切斷國有企業(yè)高管人員官本位的思想，使企業(yè)能夠選擇真正有經(jīng)營能力的人來當經(jīng)理，對管理當局進行有效控制和激勵；另一方面可以有效的解決經(jīng)營者兼具被審計人和審計委托人雙重身份，擺脫企業(yè)“所有者缺位”問題。這樣就能在一定程度上減少經(jīng)營者出于個人利益考慮的審計合謀動機。

2加大審計師違法的民事法律責任。目前，世界各國都以強調(diào)注冊會計師的民事責任為主流。原因在于。追究責任人的民事賠償責任是挽回投資者損失的唯一手段，能夠使受害的中小股東和社會公眾可向違法的會計師事務所和相關的會計師提出賠償訴訟，使之為其行為付出高昂的經(jīng)濟代價。即便有的國家對于審計行業(yè)的行政處罰和刑事處罰很嚴厲，但這對恢復投資者信心來說其效果也是間接的，從這個意義上來說，加大注冊會計師的民事責任應該是第一位的。

3借鑒英美和德國的行業(yè)管理模式的優(yōu)點并考慮我國的國情，我國的注冊會計師行業(yè)管理體制應選擇政府監(jiān)督和行業(yè)自律相結合的管理模式，并以政府監(jiān)督為主。如果是純行業(yè)自律，職業(yè)組織只能對注冊會計師進行約束，而不能約束會計職業(yè)服務市場上的其他違規(guī)者，這對于市場經(jīng)濟發(fā)展初期的國家來說無疑會加劇會計職業(yè)市場的混亂。如果是純政府管理，可能會出現(xiàn)行政干預、行業(yè)壟斷、部門分割等不當管制。造成注冊會計師職業(yè)服務質(zhì)量低劣，我國目前審計市場的管理體制現(xiàn)象就是很好的例子。因此注冊會計師行業(yè)必須實行相對自律，即實行政府監(jiān)管和行業(yè)自律相結合的管理模式。

改革審計行業(yè)體制，推進合伙制事務所。國外的會計師事務所組織機構相對比較復雜，但以合伙會計師事務所最為典型。合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限責任。擴大了注冊會計師執(zhí)業(yè)的風險。使注冊會計師不得不顧及審計合謀一旦被發(fā)現(xiàn)即可能導致的民事賠償及各自的無限責任，自覺避免審計合謀的發(fā)生。雖然《合伙企業(yè)法》對于會計師事務所這類提供專業(yè)服務的機構設立“特殊普通合伙”的規(guī)定，但在我國相關制度中未對會計師事務所的組織形式作硬性規(guī)定。所以可在《注冊會計師法》中作出進一步完善，規(guī)定會計師事務所的組織形式為有限責任合伙制。加大其造假成本。利用事務所內(nèi)部形成的互查機制和由合伙制形成的巨額賠償機制，迫使注冊會計師遵紀守法。自覺加強內(nèi)部控制，主動抵制合謀發(fā)生。避免審計合謀的發(fā)生。

4引導多樣化的市場競爭行為。在中國目前的審計市場上，本土事務所招攬客戶主要采用的是價格競爭手段，僅有“四大”在采用聲譽競爭戰(zhàn)略：而不管是哪一類的事務所，我們均沒有發(fā)現(xiàn)它們具有行業(yè)專長的證據(jù)。事實上，價格差異并非事務所競爭的唯一手段，多樣化的市場行為不僅有助于擴張事務所的行業(yè)市場份額，豐富的行業(yè)知識更能降低審計成本為審計質(zhì)量提供有力的保證。如西方國家事務所拓展非審計業(yè)務方面的專長，這不僅有利于會計師事務所與客戶建立良好的關系，擴大行業(yè)市場。打破業(yè)務領域過于集中的現(xiàn)狀。但同時也應充分考慮非審計服務業(yè)務與審計業(yè)務之間潛在的沖突，事務所內(nèi)部應建立相應的制度，將審計業(yè)務與非審計業(yè)務交由不同的部門負責，同時執(zhí)行嚴格的多級復核制度。有關機構，如證監(jiān)會、財政部、注冊會計師協(xié)會，應加強對提供非審計服務的事務所的監(jiān)督，以保證注冊會計師的獨立性不受干擾。