何　芹

[收稿日期] 2009-06-19

[基金項(xiàng)目]上海市教育委員會(huì)重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)項(xiàng)目(J51701);上海市教育委員會(huì)科研創(chuàng)新項(xiàng)目(09YS432);上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院社科項(xiàng)目(D07KJYJ11)。

[作者簡(jiǎn)介]何芹(1977-),女,安徽樅陽人,上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)博士,主要研究方向:審計(jì)理論與方法。

[摘 要] 持續(xù)審計(jì)是信息時(shí)代審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。與傳統(tǒng)期間審計(jì)方法相比,持續(xù)審計(jì)體現(xiàn)了審計(jì)理論發(fā)展的進(jìn)步,具體表現(xiàn)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和對(duì)象、審計(jì)技術(shù)及審計(jì)報(bào)告等諸多方面。鑒于此,本文擬對(duì)持續(xù)審計(jì)的理論進(jìn)步進(jìn)行探討,為持續(xù)審計(jì)在國內(nèi)的研究和應(yīng)用提供借鑒。

[關(guān)鍵詞] 持續(xù)審計(jì);信息技術(shù);理論

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.016

[中圖分類號(hào)] F2391

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0194(2009)18-0047-03

一、引 言

隨著信息技術(shù)的發(fā)展,人類社會(huì)開始邁入經(jīng)濟(jì)知識(shí)化和信息全球化的新時(shí)代。信息技術(shù)已經(jīng)成為組織發(fā)展的主要驅(qū)動(dòng)力,企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織對(duì)信息及時(shí)性的要求越來越高,從而對(duì)審計(jì)信息的時(shí)效性也提出了更高的要求。傳統(tǒng)審計(jì)主要是基于一定期間實(shí)施的審計(jì),

審計(jì)和半年度審計(jì),審計(jì)信息的及時(shí)性和可靠性較差,難以適應(yīng)復(fù)雜多變審計(jì)環(huán)境的要求,審計(jì)的變革發(fā)展是歷史的必然。

為了適應(yīng)信息社會(huì)發(fā)展的需要,“持續(xù)審計(jì)”(Continuous Auditing)應(yīng)運(yùn)而生,根據(jù)AICPA/CICA 1999年出版的研究報(bào)告《持續(xù)審計(jì)》(Continuous Auditing )中的定義,“持續(xù)審計(jì)是指獨(dú)立審計(jì)師用以對(duì)委托項(xiàng)目的相關(guān)事項(xiàng)以一系列實(shí)時(shí)或短時(shí)間內(nèi)生成的審計(jì)報(bào)告,對(duì)其提供書面認(rèn)證的一套審計(jì)方法”。持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)最本質(zhì)的差異在于審計(jì)時(shí)間不同,持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的及時(shí)性,因而極大地提高了審計(jì)的效果和效率。在信息化時(shí)代,有關(guān)持續(xù)審計(jì)課題的研究不僅迫在眉睫,而且意義重大。

在國外,經(jīng)濟(jì)全球化與信息技術(shù)的快速發(fā)展引起了社會(huì)各界對(duì)持續(xù)審計(jì)的關(guān)注,近些年來,審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界積極投入對(duì)持續(xù)審計(jì)的研究并形成了一系列的研究成果,從而為審計(jì)發(fā)展作出了巨大的貢獻(xiàn)。但是在國內(nèi),持續(xù)審計(jì)的研究剛剛起步,研究較為零散。因此,本文擬結(jié)合國外相關(guān)研究成果對(duì)持續(xù)審計(jì)理論進(jìn)行研究,以求進(jìn)一步推廣持續(xù)審計(jì)理念,充分發(fā)揮審計(jì)的職能和效用。

持續(xù)審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相比,既有相同點(diǎn),又有差異,從而體現(xiàn)了持續(xù)審計(jì)基于傳統(tǒng)審計(jì)理論的進(jìn)步和發(fā)展。具體來說,持續(xù)審計(jì)理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在4個(gè)方面:審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展;審計(jì)范圍和對(duì)象的變化;審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新;審計(jì)報(bào)告的變化。

二、審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展

審計(jì)目標(biāo)主要受兩個(gè)方面因素的影響:一是社會(huì)的需求,二是審計(jì)自身的能力。審計(jì)目標(biāo)是社會(huì)需求與審計(jì)能力的有機(jī)統(tǒng)一。傳統(tǒng)審計(jì)目標(biāo)主要是揭錯(cuò)查弊,信息技術(shù)環(huán)境下,隨著社會(huì)需求的變化和審計(jì)自身能力的提高,審計(jì)目標(biāo)發(fā)展不僅必要而且可能。

與傳統(tǒng)審計(jì)相比,持續(xù)審計(jì)方法實(shí)施下審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:首先,通過對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的持續(xù)審計(jì),確保會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的安全性、可靠性和完整性,實(shí)現(xiàn)從根源上防范、杜絕會(huì)計(jì)錯(cuò)弊現(xiàn)象的發(fā)生。其次,強(qiáng)調(diào)信息的及時(shí)性、全面性和相關(guān)性。持續(xù)審計(jì)提供的信息是更加及時(shí)的信息,強(qiáng)調(diào)信息的及時(shí)性;持續(xù)審計(jì)提供的信息既包括財(cái)務(wù)信息,也包括非財(cái)務(wù)信息,甚至包括對(duì)未來的預(yù)測(cè),強(qiáng)調(diào)信息的全面性;持續(xù)審計(jì)根據(jù)不同需求者的需要進(jìn)行審計(jì),強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。

三、審計(jì)范圍和對(duì)象的變化

傳統(tǒng)審計(jì)概念所定義的審計(jì)范圍僅限于財(cái)務(wù)資料,在網(wǎng)絡(luò)化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中,持續(xù)審計(jì)的范圍將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大,審計(jì)人員所面對(duì)的不單是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),而是內(nèi)容極其豐富、寬泛的信息系統(tǒng)。審計(jì)師通過被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)接口,經(jīng)過被審計(jì)單位的授權(quán),直接在被審計(jì)單位內(nèi)部互聯(lián)網(wǎng)上調(diào)閱相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息包括財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息、貨幣和非貨幣形態(tài)的信息、數(shù)字化信息和圖形化信息、歷史信息和未來預(yù)測(cè)性信息等。就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來說,通過對(duì)這些信息的獲取與審查,在時(shí)間和空間維度上,審計(jì)人員將傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的歷史財(cái)務(wù)信息范圍拓展到多元化、實(shí)時(shí)、存續(xù)的經(jīng)濟(jì)鑒證范疇。

持續(xù)審計(jì)對(duì)象的最大特點(diǎn)是對(duì)電子數(shù)據(jù)的直接利用,包括內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。這里所說的直接利用是指,審計(jì)人員通過反映內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)直接進(jìn)行控制評(píng)價(jià);在對(duì)系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行必要的測(cè)評(píng)以后,無須先將反映具體交易的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成電子賬套,而是直接對(duì)電子數(shù)據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序。審計(jì)人員可以擺脫傳統(tǒng)的電子賬套及其所反映的財(cái)務(wù)信息,深入到計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫,獲取更多更廣泛的數(shù)據(jù),然后通過對(duì)底層數(shù)據(jù)的分析處理,獲得大量多種類型的有用信息。這些信息不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息,而且還包括非財(cái)務(wù)信息、自行組合的新財(cái)務(wù)信息、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這些類型的信息在傳統(tǒng)審計(jì)中是無法輕易取得的。

四、審計(jì)技術(shù)方法的創(chuàng)新

傳統(tǒng)審計(jì)主要針對(duì)手工會(huì)計(jì),審計(jì)可根據(jù)具體情況采用審閱、核對(duì)、分析、比較、調(diào)查等人工方式進(jìn)行。持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)傳統(tǒng)審計(jì)方法與現(xiàn)代信息技術(shù)的有機(jī)結(jié)合,從而使審計(jì)的監(jiān)督、管理、支持等服務(wù)得到不斷的創(chuàng)新。目前應(yīng)用較廣的創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)有綜合測(cè)試工具(Integrated Test Facilities)、平行模擬法(Parallel Simulation)以及嵌入審計(jì)模塊(Embedded Audit Module),應(yīng)用這些技術(shù)都可以實(shí)現(xiàn)在交易或者事項(xiàng)發(fā)生的同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。

同時(shí),審計(jì)中還會(huì)使用專家系統(tǒng)和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)。專家系統(tǒng)模仿人力專家解決問題的方法,通過計(jì)算機(jī)軟件模型有效率和有效果地獲取知識(shí),適合復(fù)雜的決策過程。神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)通過模糊或不完全的信息模擬人腦,識(shí)別模型或者預(yù)測(cè)產(chǎn)出,還可以通過選擇數(shù)據(jù)進(jìn)行程序決策,發(fā)展未來決策的知識(shí)基礎(chǔ),在技術(shù)上更前進(jìn)了一步。

此外,隨著審計(jì)軟件的快速發(fā)展,有一些軟件供應(yīng)商已經(jīng)開始提供實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化程序的審計(jì)技術(shù)和軟件。例如加拿大ACL公司已經(jīng)開發(fā)了針對(duì)核心經(jīng)營業(yè)務(wù)的持續(xù)審計(jì)軟件,包括采購付款(Purchase-to-Pay)、工薪(Payroll)、總分類賬(General Ledger)、存貨(Inventory)、固定資產(chǎn)(Fixed Assets)等。Caseware公司開發(fā)的IDEA軟件也具有持續(xù)審計(jì)的功能,目前主要應(yīng)用于金融業(yè)和制造業(yè),具體領(lǐng)域包括:(1)舞弊調(diào)查,例如應(yīng)付款業(yè)務(wù)中的異常大額采購、虛構(gòu)商品與供應(yīng)商,不適當(dāng)?shù)墓べY調(diào)整和向虛構(gòu)的員工支付工資;(2)財(cái)務(wù)分析,例如效益評(píng)估、存貨的流動(dòng)性和價(jià)格評(píng)估;(3)運(yùn)營審計(jì),主要審查合規(guī)性和有效性;(4)系統(tǒng)審計(jì),用于測(cè)試數(shù)據(jù)可靠性、內(nèi)部控制以及對(duì)系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行檢查等。除了軟件供應(yīng)商開發(fā)的持續(xù)審計(jì)軟件以外,會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不斷開發(fā)持續(xù)審計(jì)軟件,例如安永開發(fā)的NexGen工具和Advisor及Director工具。

五、審計(jì)報(bào)告的變化

與傳統(tǒng)審計(jì)相比,持續(xù)審計(jì)提供的審計(jì)報(bào)告也有明顯的差異,主要體現(xiàn)在:

1審計(jì)報(bào)告的時(shí)間。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告主要是年度審計(jì)報(bào)告或者半年度審計(jì)報(bào)告。持續(xù)審計(jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)的及時(shí)性,在審計(jì)完成后立即提供書面的鑒證意見,也就是審計(jì)報(bào)告。持續(xù)審計(jì)報(bào)告主要有3種類型:一是在出現(xiàn)變化時(shí)立即更新的報(bào)告,這種報(bào)告常常被稱為是“evergreen report”;二是在出現(xiàn)例外事項(xiàng)時(shí)立即提供的例外報(bào)告,常被稱為“exception report”;三是根據(jù)相關(guān)決策者對(duì)信息的需求實(shí)時(shí)提供,這些都是即時(shí)性的報(bào)告,常被稱為“instant report”。相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)來說,報(bào)告的期間大大縮短了。

2審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的信息內(nèi)容是針對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表提供的審計(jì)信息,且是歷史性的信息,而持續(xù)審計(jì)報(bào)告針對(duì)的是使用者選定的信息,既可以是歷史數(shù)據(jù),也可以是現(xiàn)時(shí)和未來預(yù)測(cè)性信息。

另外,傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告提出的審計(jì)意見是一種通用的產(chǎn)品,由無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見4種類型組成,具有固定的格式,甚至連報(bào)告中使用的語言都有一個(gè)統(tǒng)一的模式。持續(xù)審計(jì)報(bào)告最終提供的也是一種審計(jì)意見,但具有更多的靈活性,沒有固定的模式,并且該報(bào)告與信息使用者是動(dòng)態(tài)相關(guān)的,報(bào)告的內(nèi)容根據(jù)相關(guān)決策者需求的不同而不同,在符合成本效益原則的前提下,報(bào)告還可以為特定的使用者量身定做。一般來說,持續(xù)審計(jì)報(bào)告可以提供3個(gè)層次的認(rèn)證:第一層次認(rèn)證,對(duì)被審計(jì)單位系統(tǒng)可靠性提供認(rèn)證;第二層次認(rèn)證,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性提供認(rèn)證;第三層次認(rèn)證,對(duì)被審計(jì)單位和第三方達(dá)成的具體協(xié)議如貸款協(xié)議的遵循程度提供認(rèn)證,或者對(duì)信息使用者需要的信息提供認(rèn)證。

3審計(jì)報(bào)告的傳遞。與傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告相比較,持續(xù)審計(jì)報(bào)告在傳遞時(shí)間、方式和接收對(duì)象上都有所不同。首先,持續(xù)審計(jì)的即時(shí)性要求報(bào)告實(shí)現(xiàn)及時(shí)傳遞,便于使用者及時(shí)查閱,對(duì)報(bào)告?zhèn)鬟f的時(shí)效性要求非常高。其次,持續(xù)審計(jì)報(bào)告是通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行發(fā)布的,使用者可以通過超鏈接的方式獲得需要的信息。最后,傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的接收對(duì)象是定向的,主要是被審計(jì)單位的投資人;在持續(xù)審計(jì)中,任何信息使用者如供應(yīng)商、客戶、政府部門等都可能要求審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行專門的審計(jì),因此持續(xù)審計(jì)報(bào)告的接收對(duì)象很多,除了股東以外,其他被授權(quán)的信息使用者也可以接收其需要的審計(jì)報(bào)告。

六、結(jié) 論

綜上所述,持續(xù)審計(jì)是順應(yīng)信息時(shí)代發(fā)展起來的新型審計(jì)方法。持續(xù)審計(jì)的理論進(jìn)步主要體現(xiàn)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和對(duì)象、審計(jì)技術(shù)方法以及審計(jì)報(bào)告等諸多方面?？傊?審計(jì)作為一種專業(yè)性很強(qiáng)的活動(dòng),必須適應(yīng)環(huán)境的變化、需求的變化而不斷變化和發(fā)展。同時(shí),審計(jì)的發(fā)展也離不開審計(jì)學(xué)者和審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的共同參與和推動(dòng)。我們相信,在不遠(yuǎn)的將來,審計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者一定會(huì)重視持續(xù)審計(jì)研究,形成一個(gè)完善的持續(xù)審計(jì)理論研究體系,并將持續(xù)審計(jì)方法在審計(jì)實(shí)務(wù)中推廣使用。

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