陳麗琴　封　華

［收稿日期］2008-12-06

［作者簡(jiǎn)介］陳麗琴（1976-），女，湖北十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，管理學(xué)碩士。

［摘 要］目前，我國(guó)正在推行內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)，本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制信息披露的理論探索，對(duì)相關(guān)的概念做出界定，分析了內(nèi)部控制信息披露的意義以及內(nèi)部控制信息披露的理論依據(jù)，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范進(jìn)行了梳理。

［關(guān)鍵詞］上市公司；內(nèi)部控制信息；披露

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.006

［中圖分類(lèi)號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2009）13-0018-04

一、內(nèi)部控制信息的定義

我國(guó)許多組織和部門(mén)都對(duì)內(nèi)部控制提出了要求，但相關(guān)規(guī)范中對(duì)內(nèi)部控制的定義并不統(tǒng)一，對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還在不斷地深化和發(fā)展。我國(guó)主要的內(nèi)部控制概念如下：

1.財(cái)政部于2001年6月頒布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制——基本規(guī)范》（試行）

“內(nèi)部控制是指單位為了保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行、確保資產(chǎn)的安全完整、防止欺詐和舞弊行為、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序?！本唧w內(nèi)容包括貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷(xiāo)售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等會(huì)計(jì)控制。

2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2006年頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》

“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率和效果以及對(duì)法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，信息系統(tǒng)與溝通，控制活動(dòng)，對(duì)控制的監(jiān)督。”

3.上海證券交易所于2006年6月5日發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》

“內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公司）為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),而對(duì)公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一項(xiàng)活動(dòng)。包括目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇、控制活動(dòng)、信息溝通以及檢查監(jiān)督八個(gè)基本要素?！?/p>

4.深圳證券交易所于2006年9月28日發(fā)布的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》

“內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)公司）董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、高級(jí)管理人員及其他有關(guān)人員為實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程：第一，遵守國(guó)家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定；第二，提高公司經(jīng)營(yíng)的效益及效率；第三，保障公司資產(chǎn)的安全；第四，確保公司信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和公平。包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策、控制活動(dòng)、信息與溝通以及檢查監(jiān)督八個(gè)基本要素?！痹摗吨敢窂?qiáng)調(diào)，公司的控制活動(dòng)應(yīng)當(dāng)涵蓋公司所有的營(yíng)運(yùn)環(huán)節(jié)，并重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)控股子公司的管理，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資、信息披露等活動(dòng)的控制。

5.財(cái)政部于2007年3月公布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》（征求意見(jiàn)稿）

“本規(guī)范所稱(chēng)內(nèi)部控制，是指由企業(yè)董事會(huì)（或者由企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)理、廠長(zhǎng)辦公會(huì)等類(lèi)似的決策、治理機(jī)構(gòu)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)董事會(huì)）、管理層和全體員工共同實(shí)施的、旨在合理保證實(shí)現(xiàn)以下基本目標(biāo)的一系列控制活動(dòng)：企業(yè)戰(zhàn)略；經(jīng)營(yíng)的效率和效果；財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整；資產(chǎn)的安全完整；遵循國(guó)家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求。有義務(wù)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時(shí)實(shí)現(xiàn)其他控制目標(biāo)?！薄敖⒂行У膬?nèi)部控制，至少應(yīng)當(dāng)考慮以下基本要素：監(jiān)督檢查、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、內(nèi)部環(huán)境?！?/p>

由此可見(jiàn)，在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見(jiàn)稿）中，我國(guó)內(nèi)部控制概念基本借鑒了COSO報(bào)告的理論研究成果，適當(dāng)體現(xiàn)了“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架”中提出的八要素的先進(jìn)理念，并且根據(jù)我國(guó)國(guó)情進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，與我國(guó)企業(yè)所處的具體環(huán)境、國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)、經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐相協(xié)調(diào)。

二、內(nèi)部控制信息披露的基本理論

（一）內(nèi)部控制信息披露的概念與意義

內(nèi)部控制信息披露是信息披露的一個(gè)重要組成部分，目前我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制信息披露的概念給出明確的定義。

內(nèi)部控制信息披露，無(wú)論是對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理還是對(duì)外部信息使用者，都具有重要意義。

第一，內(nèi)部控制信息披露是管理層解除受托責(zé)任的一種方式。

資源提供者將資財(cái)提供給企業(yè)，交由經(jīng)理人員進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。管理層必須盡心盡責(zé)地完成受托責(zé)任，保證資產(chǎn)的安全完整，并向資源提供者提供財(cái)務(wù)報(bào)告以反映受托責(zé)任的履行情況。因此，建立一套完善并有效執(zhí)行的內(nèi)部控制制度是管理層的職責(zé)。管理層通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)估并將結(jié)果報(bào)告給投資者，實(shí)際上是向委托者表明受托責(zé)任的履行情況。

第二，內(nèi)部控制報(bào)告可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)，從而重視企業(yè)的內(nèi)部控制。

通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，一方面可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識(shí)；另一方面可以幫助管理當(dāng)局了解企業(yè)自身管理的漏洞和需要完善的地方，防患于未然，而不是等到由于內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告或上市公司經(jīng)營(yíng)出了嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)才做出反應(yīng)。

第三，內(nèi)部控制信息披露可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生。

財(cái)務(wù)報(bào)告是內(nèi)部控制執(zhí)行的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息是否真實(shí)、可靠，決定于內(nèi)部控制的有無(wú)、強(qiáng)弱、執(zhí)行有效與否。管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行自我評(píng)價(jià)并對(duì)外披露，可以促進(jìn)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制存在的缺陷加以改進(jìn)，在一定程度上可以減少舞弊的可能性，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

第四，上市公司內(nèi)部控制信息披露可以為外部信息使用者提供附加信息。

上市公司內(nèi)部控制信息的披露有利于投資者、債權(quán)人及其他外部信息使用者了解公司內(nèi)部控制的有效性，從而判斷其經(jīng)營(yíng)管理狀況和財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，對(duì)上市公司的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)做出評(píng)價(jià)。Heather M.Hermanson（2000）對(duì)9個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者團(tuán)體的調(diào)查研究表明，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者認(rèn)為自愿性內(nèi)部控制報(bào)告改進(jìn)了內(nèi)部控制，提供了額外的對(duì)決策有用的信息。

（二）內(nèi)部控制信息披露的理論分析

1.信息供求理論與內(nèi)部控制信息披露

根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，需求決定供給，同時(shí)供給反作用于需求。內(nèi)部控制信息同其他產(chǎn)品和勞務(wù)一樣都是經(jīng)濟(jì)產(chǎn)品，它既存在著需求方（用戶），也存在著供給方（企業(yè)）。作為內(nèi)部控制信息供給方的企業(yè)，可以分為自愿披露和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息兩種情況。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)自愿或主動(dòng)向某些需求者提供內(nèi)部控制信息時(shí)，決策權(quán)在于企業(yè)自身，他們所考慮的是其自身的成本和收益。當(dāng)企業(yè)成本低于由此而獲得的收益時(shí)，企業(yè)才會(huì)自愿主動(dòng)地提供內(nèi)部控制信息。企業(yè)按法規(guī)的強(qiáng)制要求向需求者提供內(nèi)部控制信息時(shí)，決策權(quán)在于政府，政府考慮的往往并不是某一個(gè)企業(yè)的成本和收益，而是社會(huì)總成本和社會(huì)總收益。Robert Elliott和Peter Jacobson對(duì)企業(yè)信息披露的成本和收益進(jìn)行了規(guī)范研究，他們從企業(yè)、潛在投資者和社會(huì)3個(gè)角度對(duì)成本和收益進(jìn)行了分析，認(rèn)為企業(yè)成本包括：披露成本、訴訟成本（包括信息披露不足和誤導(dǎo)性披露所引起的訴訟）、競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)。企業(yè)的收益包括：資本成本的降低、公共關(guān)系的收益。對(duì)于潛在投資者來(lái)說(shuō)，他們無(wú)償?shù)厥褂昧诵畔?，降低了信息風(fēng)險(xiǎn)。而社會(huì)成本主要為訴訟成本。社會(huì)收益主要包括：資本成本的降低對(duì)經(jīng)濟(jì)、就業(yè)、生活水平提高的貢獻(xiàn)；資本的有效配置；資本市場(chǎng)流動(dòng)性的增強(qiáng)等。