劉建中　李婧丹

［收稿日期］2008-12-23

［作者簡介］劉建中（1956-），男，河南大學會計研究所所長，教授，主要研究方向：會計理論、公司治理、資本市場。

［摘 要］會計政策選擇是一種會計主體在會計政策中進行有目的的挑選行為，企業(yè)恰當選擇會計政策對于保證會計信息質(zhì)量和有效地進行盈余管理有著非常重要的意義。不同經(jīng)濟環(huán)境下選擇不同的會計政策，通常會導致公司的相關(guān)利益關(guān)系集團成員之間產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果和差異性社會資源配置效率。本文揭示了會計政策選擇的客觀必然性，對會計政策選擇應遵循的原則進行了討論，并對我國會計準則體系下會計政策的選擇提出了一些看法。

［關(guān)鍵詞］會計政策選擇;會計信息質(zhì)量;盈余管理;會計準則體系;經(jīng)濟后果

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.13.004

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）13-0013-03

任何事物的發(fā)展都具有兩面性。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，新的經(jīng)濟制度、政策不斷推陳出新，而會計政策的選擇伴隨著新經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展更具有多樣性。會計政策選擇在增強企業(yè)會計核算體系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾的同時，也給管理者的尋租行為提供了途徑。

一、會計政策概述

（一）會計政策的定義

國際會計準則將會計政策定義為：“在編制會計報告時,管理人員所采用的原則、基礎(chǔ)、慣例、法規(guī)和程序。但在使用中需要根據(jù)企業(yè)的具體情況,選用最能恰當?shù)乇砻髌湄攧諣顩r和經(jīng)營成果的政策”[1]。而我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定:“會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。”

（二）會計政策選擇的含義及其產(chǎn)生原因

1．會計政策選擇的概念

會計政策選擇是會計主體一種有目的的、在會計政策中進行挑選的行為,它既包括某項經(jīng)濟業(yè)務事項初次發(fā)生時的初始會計政策選擇,也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，即對以往選定的會計政策進行調(diào)整。因此,會計政策的選擇是一種行為、一個動態(tài)的過程,貫穿于企業(yè)從會計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個會計過程。同時,會計準則中的真空地帶——即沒有規(guī)定的一些超前、特殊的經(jīng)濟業(yè)務如何進行會計處理之處,也屬于會計政策的選擇范圍,此時企業(yè)擁有完全的選擇權(quán)[2]。企業(yè)選擇不同的會計政策會產(chǎn)生不同的會計信息,將導致企業(yè)各個關(guān)系集團之間不同的利益分配結(jié)果和決策行為,進而影響社會資源的配置效率和結(jié)果。因此,企業(yè)各相關(guān)利益集團都很重視和關(guān)注會計政策的制定和選擇問題?，F(xiàn)實中常常有不少企業(yè)利用對會計政策的選擇來操縱會計信息,從而對非法的行為進行粉飾，為其披上合法的外衣,再加上信息不對稱的存在，在一定范圍內(nèi)產(chǎn)生了會計信息失真的后果。

2．會計政策選擇產(chǎn)生的原因分析

首先，信息不對稱。公司所有者無法全面了解經(jīng)營者采取的行動,所有者與經(jīng)營者之間存在信息不對稱。這種信息不對稱可能會導致經(jīng)營者在會計政策選擇行為上采取機會主義行為,進行會計政策的逆向選擇行為,選擇那些能為自己牟取最大效用的會計政策[3]。下面引入一個博弈論的例子來進一步說明所有者和經(jīng)營者在信息不對稱情況下的行為選擇過程。由于經(jīng)營者存在信息優(yōu)勢，具有對相關(guān)信息是否進行披露的選擇權(quán)，經(jīng)營者的選擇直接影響投資者的投資決策。在此，本文假設(shè)：經(jīng)營者選擇充分披露的情況為H；否則為D；而選擇H和D使得經(jīng)營者和投資者所得到的效用各不相同。表1中為各策略組合下經(jīng)營者和投資者的效用水平。

接下來分析表1中的組合。①RH組合。當經(jīng)營者選擇H時，投資者將會選擇購買（B），因為此時投資者選擇B得到最大效用10。②組合BD。當經(jīng)營者選擇不充分披露D時，投資者選擇不購買（R）所得到的效用為5，大于(B,D)組合下其選擇購買（B）所得到的效用4，因此組合BD亦不成立。③BH組合。如果投資者選擇B，經(jīng)營者會發(fā)現(xiàn)選擇D將會得到更大的效用（9）,這樣BH也被排除。④RD組合。如果經(jīng)營者選擇D，投資者更傾向于選擇R；同樣，如果投資者選擇R，經(jīng)營者更傾向于選擇具有更大效用水平的D。RD是唯一的能使每個參與人都能對自己的選擇感到滿意的戰(zhàn)略組合，這種戰(zhàn)略組合稱為“納什均衡”。所以，該博弈的最終預測結(jié)果是RD而并非最優(yōu)效用組合BH。產(chǎn)生此結(jié)果的原因在于，管理者的信息優(yōu)勢為其實現(xiàn)了超額利益，由于存在不利的經(jīng)濟后果，如果此時投資者選擇投資，則其財產(chǎn)會受到掠奪，使得此種情況下投資者選擇不投資，最終雙方無法達到最優(yōu)結(jié)果。解決這種困境的方法是雙方立足于協(xié)調(diào)，減少信息的不對稱及管理者的道德風險。

其次,會計政策的選擇會產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。所謂經(jīng)濟后果,是指不論有效證券市場理論的含義如何,會計政策的選擇會影響公司的價值。從本質(zhì)上說,經(jīng)濟后果就是認為企業(yè)的會計政策及其變化是有影響的,雖然可能不影響企業(yè)現(xiàn)金流量,但卻能夠影響企業(yè)的價值及其股票價格。它首先影響經(jīng)營者,但如果影響經(jīng)營者,也就會影響企業(yè)的投資者。這是因為由于會計政策的變化,經(jīng)營者很可能改變企業(yè)的實際經(jīng)營策略,從而可能影響公司價值[4]。會計規(guī)范制定者在制定準則或規(guī)章時，要考慮制定會計規(guī)范的成本；會計規(guī)范使用者要考慮會計政策的選擇所帶來的經(jīng)濟影響。因此，會計規(guī)范是規(guī)范制定者和各利益集團相互斗爭、相互妥協(xié)的產(chǎn)物；是在相互平衡妥協(xié)的基礎(chǔ)上暫被利益各方認同的準則。

最后，會計準則的不完全性。會計準則作為一種合約，它的制定并不是純技術(shù)性的，而是各利益相關(guān)方相互間多次博弈的結(jié)果，在不斷的博弈過程中，一次又一次地打破均衡，從而不斷完善修訂準則。因此，會計準則是一種不完全的合約,這就為企業(yè)進行會計政策選擇提供了可能性。在實踐中常常會出現(xiàn)企業(yè)的會計處理“無法可依”的現(xiàn)象，這也為會計政策選擇提供了空間。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的形成和發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營范圍、業(yè)務種類逐漸趨向多樣化和復雜化,其經(jīng)營自主權(quán)也不斷擴大。會計環(huán)境的這一變化決定了企業(yè)必須在會計準則、制度允許的范圍內(nèi)，在保證會計信息真實與公允的同時，尋求和選擇有利于具體反映企業(yè)會計實踐、全面滿足會計工作要求且能正確處理企業(yè)與各方面經(jīng)濟關(guān)系的會計政策[5]。

二、會計政策選擇遵循的原則

合法性原則。在我國，會計政策一般是國家或政府為規(guī)范會計運行，對其運行的原則、程序和方法所做出的制度安排，從而在社會各個主體之間合理地調(diào)節(jié)和分配社會收益，實現(xiàn)社會和諧的目標。因此，所有政策的選擇必須遵循國家的意志，各個會計主體必須嚴格地遵循宏觀會計政策的原則和程序，做出符合其規(guī)范的選擇，不能超越國家規(guī)范而濫用會計政策。

公允性原則。企業(yè)自主權(quán)的擴大和會計準則的不完善，給企業(yè)會計政策的選擇提供了很大的發(fā)揮空間。我們一定要注意利益協(xié)調(diào)而不是損人利己。經(jīng)營者在進行會計政策選擇決策過程中，應當體現(xiàn)如何巧妙地平衡相關(guān)當事人之間的利益關(guān)系問題，兼顧企業(yè)相關(guān)利益者的要求，不得做出損害或剝奪企業(yè)利益相關(guān)者利益的會計政策選擇決策。

一貫性原則。為了使企業(yè)的會計信息具有可比性，企業(yè)選用的會計政策前后各期應該保持一致，不得隨意變更。但是，也要靈活理解和運用，如果已經(jīng)選用的會計政策使其提供的會計信息不再具有相關(guān)性和可靠性，企業(yè)就應該從經(jīng)濟環(huán)境和自身經(jīng)營情況出發(fā)，重新選擇最能恰當反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的會計政策。

成本效益原則。任何選擇都是有成本的，企業(yè)在選擇會計政策時應權(quán)衡操作及提供會計信息的成本與效益。在考慮自身經(jīng)營特點和基本會計信息質(zhì)量得到保證的基礎(chǔ)上,企業(yè)應選擇便于理解和實施的會計政策,并盡可能地降低操作成本。如果操作成本大致相同,則企業(yè)應注重會計信息的可靠性和相關(guān)性,擇優(yōu)選擇最能恰當反映其財務狀況和經(jīng)營成果的會計政策。

謹慎性原則。企業(yè)在選擇會計政策時不應該抱有投機心理，而應持謹慎的態(tài)度，合理地核算企業(yè)的或有事項，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負債和費用，從而盡可能地降低企業(yè)風險和經(jīng)濟業(yè)務的不確定性。

三、會計準則體系下會計政策的選擇

（一）企業(yè)會計準則

我國財政部于2006年2月15日發(fā)布了38項具體會計準則和1項基本準則，該會計準則涵蓋除小企業(yè)外的各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務，其最大的特點就是在保持“中國特色”的同時又充分與國際財務報告準則趨同，該準則于2007年1月1日起在上市公司中正式施行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行2006會計準則外，對于該會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，2006會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低[6]。另外，2006會計準則體系下的許多理論和做法與目前的會計規(guī)定和實務有相當大的差異，甚至是根本性的改變。由于新理念的貫徹執(zhí)行，該準則中的一些會計核算程序和方法也產(chǎn)生了相應變化。這些賬務處理的變化能否得到很好的執(zhí)行與實施，對我國上市公司和會計人員來說將是一個新的任務與考驗。

（二）企業(yè)會計準則下會計政策的選擇空間

會計準則規(guī)定了企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?，F(xiàn)實中如何選擇、如何計量，使會計人員的職業(yè)判斷變得尤為重要。譬如2006企業(yè)會計準則在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務重組》、《投資性房地產(chǎn)》、《股份支付》、《金融工具確認和計量》等具體準則中大膽而又謹慎地引入了公允價值的計量屬性，在沒有活躍市場的情況下，就更需要會計人員的職業(yè)判斷能力。

在我國，會計人員進行職業(yè)判斷選擇會計政策包括一系列會計原則、方法和程序，包括：資產(chǎn)計價基礎(chǔ)、存貨計價方法、長期股權(quán)投資的核算方法、固定資產(chǎn)折舊方法、折舊期間估計、殘值估計、資產(chǎn)減值準備計提、無形資產(chǎn)攤銷期間估計、或有負債確認、外幣報表折算、開發(fā)成本確認、借款費用范圍、非貨幣性交易換入資產(chǎn)的計價、合同收入的確認方法、合并范圍的確定等[7]。

（三）企業(yè)會計準則下會計政策選擇行為的影響

在企業(yè)會計準則體系下選擇不同的會計政策對企業(yè)影響很大，下面將討論部分具體準則下會計政策選擇對企業(yè)的損益影響。

（1）《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，取消了后進先出法。物價上漲時，上市公司存貨的成本減少，利潤增加；物價下跌時相反。

（2）《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)不必計提折舊或進行攤銷，導致費用減少，利潤增加。

（3）《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。公允價值計量模式的提出給會計政策的選擇提供了更大的空間。

（4）《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，股票期權(quán)費用化，利潤降低。

（5）《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，債務人豁免或者少償還的負債計入當期損益，而且所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額也計入損益，增加了利潤操縱的可能性。

（6）《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》，予以資本化的資產(chǎn)范圍擴大，借款費用化金額減少導致企業(yè)利潤增加。

（7）《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，我國企業(yè)合并準則規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。購買法采用公允價值計價，而權(quán)益結(jié)合法采用賬面價值計價，通常公允價值大于賬面價值，這使得購買法下資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法。另外由于購買法下可能產(chǎn)生商譽，也會導致購買法下資產(chǎn)價值偏高。而這些資產(chǎn)在合并后由于折舊、分攤等轉(zhuǎn)化為成本費用也較高，因此購買法下合并利潤小于權(quán)益結(jié)合法。另外，購買法下，合并前被并企業(yè)的收益作為購買成本的組成部分，而權(quán)益結(jié)合法則直接將這部分收益納入合并會計報表。因此，合并當期權(quán)益結(jié)合法下的報表收益大于購買法。

（8）《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，擴大了合并報表范圍，母公司應當將其所有子公司納入合并報表范圍，這樣提高了報表的完整性，減少了調(diào)節(jié)利潤的可能性。

（四）會計政策改革的思考

由于中國長期的計劃經(jīng)濟體制而形成的管理模式，人們的習慣思維方式、行為模式等都會不可避免地在一定時期內(nèi)影響會計政策改革的進程，會計改革不能一蹴而就，必然是一個長期性的、漸進的過程。因此，會計準則和制度往往是在實踐中根據(jù)我國的國情和經(jīng)濟業(yè)務特點，逐步建立頒布新的準則體系，并不斷完善現(xiàn)有會計規(guī)范體系。而由于我國經(jīng)濟業(yè)務的復雜程度不斷增大，加之相關(guān)會計從業(yè)人員水平有限，整體素質(zhì)在短期內(nèi)還不能完全達到較高標準，所以，目前當務之急就是盡快切實理解新會計準則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計準則對會計工作的規(guī)范作用，進而提高會計職業(yè)界的整體實務水平，更好地選擇適合的會計政策，在遵守合法性原則和成本效益等原則的同時，增強會計信息的透明度和公信力。

（五）有效執(zhí)行會計準則的建議

1．準則與制度的配套和自身的完善

從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應加快修訂《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準則盡可能匹配。另外，我國目前的會計準則制定尚不成熟，僅有的38項具體會計準則并不能涵蓋實際生活中發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務，如在退休金會計等很多領(lǐng)域都沒有出臺具體的準則規(guī)定。因此，我國會計準則還存在很多不足和問題，有待進一步完善。

2．建立健全相關(guān)法律法規(guī),明確強制披露、強制審計和法律責任

我國目前法律體系的缺陷之一就是對法律責任的關(guān)注不夠，不是處罰太輕就是處罰條款模糊。如果對經(jīng)濟犯罪加大懲罰力度或者更加明確懲罰條款，這樣一來，在相關(guān)責任人有犯錯的企圖時總會首先考慮到由此而付出的代價，當其成本相對較大時，自然就會放棄一些負面行動，從而大大降低經(jīng)濟事件犯罪率。

3．加強企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管

從某種意義上說,建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī),加強會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求,也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。因此我們應當建立完善公司治理結(jié)構(gòu)和先進可靠的管理信息系統(tǒng)，加強內(nèi)部審計和監(jiān)督,規(guī)范會計政策選擇。

證券監(jiān)管部門應加大對會計政策選擇權(quán)的監(jiān)管力度。充分、準確的信息公開可以有效遏制管理當局為了個人利益利用會計政策操縱企業(yè)利潤，損害其他各方的利益。因而，應該強制上市公司披露會計政策的選擇對利潤的影響程度，加強會計信息的披露，包括財務信息和非財務信息，特別是會計政策的選用、變更應予以充分及時的揭示[8]。

主要參考文獻

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