高 鵬

摘要偷稅罪是不是純正的不作為犯,在理論界一直有爭(zhēng)論,筆者認(rèn)為刑法第二百零一條規(guī)定的偷稅罪是純正的不作為犯,而刑法第二百零四條第二款所擬制的偷稅罪是作為犯,而不能是不作為犯,并以此為切入點(diǎn),詳細(xì)評(píng)析第二百零四條第二款的規(guī)定,指出其缺陷,并提出立法建議。

關(guān)鍵詞偷稅罪騙取出口退稅罪罪責(zé)刑相適應(yīng)

中圖分類(lèi)號(hào):D924.3文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)06-091-02

我國(guó)刑法所懲處的犯罪,首先是行為人的危害社會(huì)的行為。刑法所規(guī)定的危害社會(huì)行為,其表現(xiàn)形式多種多樣,理論上將其分為兩種基本形式,即作為和不作為。作為,指行為人以身體活動(dòng)實(shí)施的違反禁止性規(guī)范的危害行為。不作為,就是行為人負(fù)有實(shí)施某種行為的特定法律義務(wù),能夠履行而不履行的危害行為。筆者將用作為與不作為的基本分類(lèi)對(duì)偷稅罪是不是作為犯進(jìn)行分析,重點(diǎn)進(jìn)一步評(píng)析刑法第二百零四條第二款。從而提出立法建議。

一、我國(guó)刑法規(guī)定的偷稅罪屬混合型犯罪行為類(lèi)型

偷稅罪究竟是作為犯還是不作為犯,學(xué)界歷來(lái)說(shuō)法不一,現(xiàn)在總的趨勢(shì)是認(rèn)為偷稅罪是不作為犯。如有學(xué)者指出,“我們認(rèn)為從本質(zhì)上說(shuō),偷稅罪是不作為形式表現(xiàn)的犯罪,即納稅人因不履行納稅義務(wù)而侵犯國(guó)家稅收制度”。還有的學(xué)者認(rèn)為“雖然偷稅行為的許多形式表現(xiàn)為‘積極的活動(dòng),但活動(dòng)的目的在于逃避和違反義務(wù)。因此偷稅罪是一種以作為形式實(shí)施的特殊不作為犯罪。”筆者對(duì)這種看法不完全贊同。論及我國(guó)偷稅罪屬于作為犯還是不作為犯,首先要根據(jù)我國(guó)偷稅罪的具體規(guī)定,依照2002年11月最高人民法院頒布的《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律基于問(wèn)題的解釋》,偷稅罪有以下五種行為方式:一是偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證。二是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。三是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅。四是進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)。五是繳納稅款后,以假報(bào)出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。從刑法偷稅罪的法條表述來(lái)看,前4種偷稅行為是不作為,學(xué)者對(duì)此已有精確的分析,在此不再重復(fù)。第5種偷稅行為只能是作為,以積極的行為進(jìn)行欺騙,致使國(guó)家出口退稅機(jī)關(guān)認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤,從而主動(dòng)地支付給行為人以稅款。我國(guó)的出口貨物的退(免)稅制度,是按照鼓勵(lì)出口的政策,對(duì)我國(guó)報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征其在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)按稅法已經(jīng)繳納的增值稅和消費(fèi)稅,即對(duì)增值稅出口貨物實(shí)行零稅率,對(duì)消費(fèi)稅出口貨物免稅。出口貨物的退(免)稅可以使出口貨物以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng),從而避免雙重征稅和稅負(fù)不平,增強(qiáng)本國(guó)出口產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力。我國(guó)的具體政策有二:A出口免稅不退稅 適用這一政策的出口貨物在前一道生產(chǎn)、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)或進(jìn)口環(huán)節(jié)是免稅,因此出口時(shí)該貨物的價(jià)格中本身就不含稅,也無(wú)須退稅,如來(lái)料加工復(fù)出口的貨物。B出口免稅并退稅 適用這一政策的出口貨物在出口銷(xiāo)售環(huán)節(jié)不征增值稅、消費(fèi)稅。出口退稅是指對(duì)貨物在出口前實(shí)際承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān),按規(guī)定的退稅率計(jì)算后予以退還。第5種行為是只能是B,通過(guò)A的形式免稅的行為,符合我國(guó)刑法第一百五十四條規(guī)定的,應(yīng)該定為走私罪。

第5種行為法律擬制的偷稅行為,納稅人繳納稅款后,已經(jīng)履行了納稅義務(wù),所繳納的稅款是貨幣,貨幣是一種所有權(quán)與使用權(quán)不能分離的物,如果稅款已經(jīng)入庫(kù),稅款的所有權(quán)與使用權(quán)已歸屬國(guó)家。如果行為人又以假冒出口等欺騙手段,使國(guó)家出口退稅機(jī)關(guān)產(chǎn)生錯(cuò)誤認(rèn)識(shí),以致“主動(dòng)地”將其已繳納的稅款返還給行為人的,從而騙取國(guó)家出口退稅款,明顯是行為人以積極行為的違反禁止性規(guī)定。通過(guò)以上分析,可以得出認(rèn)定偷稅罪是作為犯或不作為犯,不能一概而論。而只是混合犯罪類(lèi)型。

有學(xué)者從另外的角度論證我國(guó)的偷稅罪是是混合犯罪類(lèi)型,從刑法偷稅罪的法條表述來(lái)看,第一、一、四、五行為很明顯屬于積極的偷稅行為,當(dāng)屬作為犯無(wú)疑,即當(dāng)事人是因“不當(dāng)為這些行為而為之”構(gòu)成犯罪。第三種行為一經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)納稅,顯系因“不當(dāng)為而為之”構(gòu)成犯罪,故而是典型的真正不作為犯。上述一、一、四、五行為在某些時(shí)候也可以成立不真不作為犯,即在某些時(shí)候也可以不作為方式實(shí)現(xiàn)。如某企業(yè)則一務(wù)室發(fā)生火災(zāi),該企業(yè)有義務(wù)將帳簿搶救出來(lái),但該企業(yè)卻坐視不顧,對(duì)帳簿不搶救,任由大火將其帳簿燒毀,從而以消極的不作為實(shí)現(xiàn)擅自銷(xiāo)毀帳簿的作為,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)偷稅罪。筆者對(duì)此不能認(rèn)同。

二、對(duì)刑法第二百零四條第二款的評(píng)析

我國(guó)刑法第二百零四條第二款規(guī)定:納稅人繳納稅款后,采取前款規(guī)定的欺騙方法,騙取所繳納的稅款的,依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過(guò)所繳納的稅款部分,依照前款的規(guī)定處罰。該款有以下三點(diǎn)缺陷。

(一)該款違反刑法的罪責(zé)刑相適應(yīng)基本原則,我國(guó)刑法第五條規(guī)定,刑罰的輕重,應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行相適應(yīng)。罪刑相適應(yīng)作為刑法的基本原則要求重罪重刑,輕罪輕刑,罰當(dāng)其罪。下面筆者將分析騙取出口退稅罪與偷稅罪的社會(huì)危害性,第一步先分析出口退稅與普通稅收的區(qū)別:前者(包括補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼)的主要作用是保護(hù)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,從而對(duì)全球的經(jīng)濟(jì)都有影響,次要作用才是增加政府的財(cái)政收入,而后者主要的目的是增加一個(gè)國(guó)家的財(cái)政收入,收益是主要目的,影響力也局限于國(guó)內(nèi)。因而騙取出口退稅罪的客體是復(fù)雜客體,指國(guó)家出口退稅的管理制度和國(guó)家財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。騙取出口退稅行為(含騙取國(guó)家的出口補(bǔ)貼)的社會(huì)危害性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于普通偷稅行為。騙取出口退稅罪則是欺騙國(guó)家從國(guó)庫(kù)里向外拿錢(qián),必須明確,騙取出口退稅罪侵犯了國(guó)家的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。也止因?yàn)槿绱?刑法將該罪的最高法定刑是無(wú)期徒刑與詐騙罪的最高法定刑一致,為無(wú)期徒刑。騙取出口退稅最低刑是五年以下有期徒刑。刑法二百零一規(guī)定的偷稅罪的客體是國(guó)家稅收管理制度,其最低刑是拘役,最高刑是七年以下有期徒刑。納稅人繳納稅款后,以假報(bào)出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。侵犯的主要客體是國(guó)家出口退稅的制度,最終影響了國(guó)家進(jìn)出口政策,完全符合騙取出口退稅罪的基本的犯罪構(gòu)成。雖然完稅后又騙取退稅款的行為比起憑空騙取出口退稅的行為主觀惡性要輕得多,但這只能是量刑有別的問(wèn)題,不能改變罪質(zhì)。納稅人完稅后又騙取退稅款表明了行為人在履行義務(wù)中態(tài)度是積極的,并不偷稅。而繳納稅款后又以欺騙方法將所繳之稅款騙回去,這是一種以出口退稅為名,騙取國(guó)庫(kù)財(cái)產(chǎn)的行為,不是不繳或少繳稅款的偷稅活動(dòng),侵犯的主要客體并沒(méi)有改變。而通過(guò)法律擬制將其定為偷稅行為,嚴(yán)重地違反我國(guó)罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。相比之下刑法第二百六十九條的規(guī)定是比較科學(xué)的:將犯盜竊、詐騙、搶奪罪,為窩藏贓物、抗拒抓捕或者毀滅罪證而當(dāng)場(chǎng)使用暴力或者以暴力相威脅的,依照第二百六十三條(搶劫罪)的規(guī)定定罪處罰。因?yàn)楫?dāng)場(chǎng)使用暴力或者以暴力相威脅的,犯罪侵犯的客體已發(fā)生了改變,即從簡(jiǎn)單地侵犯公私財(cái)產(chǎn)權(quán),發(fā)展為又侵犯人身權(quán)。例如:某甲公司是一家國(guó)有集團(tuán)公司其年應(yīng)納稅額為2000萬(wàn),繳納稅款后又偽造虛假的買(mǎi)賣(mài)合同,虛構(gòu)已稅貨物出口的事實(shí),騙取國(guó)家出口退稅款190萬(wàn)元,該行為典型騙取出口退稅行為,嚴(yán)重地?cái)_亂了我國(guó)進(jìn)出口秩序,應(yīng)以犯罪論處,由于該款的特殊規(guī)定,只能依照偷稅的規(guī)定處罰,該案中雖然偷稅數(shù)額早已超過(guò)一萬(wàn),但因偷稅數(shù)額未達(dá)到應(yīng)稅比例的10%。該公司及其負(fù)責(zé)人和其他直接責(zé)任人員卻不構(gòu)成偷稅罪,不能追究其刑事責(zé)任,這完全是放縱犯罪。由于騙取出口退稅的情況嚴(yán)重,致使國(guó)家不能及時(shí)足額退還依法應(yīng)退還的稅款,退稅率低于原納稅率,不能以零稅率進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng),嚴(yán)重影響了我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)然,在立法沒(méi)有變更前,對(duì)這種行為的定罪處罰只能以本款規(guī)定為依據(jù)。

(二)違反了罪數(shù)論的基本原理。我們認(rèn)為,刑法作出這一規(guī)定是極其不合理的,其不僅違背罪理論,還違背犯罪構(gòu)成理論。騙取出口退稅的行為只是一個(gè)行為,一個(gè)結(jié)果,只可能符合一個(gè)犯罪構(gòu)成。我們不能人為地把一個(gè)行為分割成兩個(gè)行為,把一個(gè)結(jié)果分割為兩個(gè)結(jié)果。把騙取的款項(xiàng)分成兩部分,完稅后又把繳納的稅款騙回去的款項(xiàng)(盡管這種完稅騙取行為結(jié)果上使應(yīng)納稅款分文不繳,與偷稅沒(méi)什么兩樣,但不能不正視結(jié)果的發(fā)生是騙而來(lái),而非偷而來(lái)),就會(huì)造成對(duì)同一犯罪行為,人為的分成了兩個(gè)罪,實(shí)行數(shù)罪并罰,顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的,這是對(duì)一個(gè)犯罪行為的重復(fù)評(píng)價(jià)。漠視這一點(diǎn),必然在司法實(shí)踐中帶來(lái)困惑并與理論相悖。

(三)破壞了偷稅罪的內(nèi)部邏輯結(jié)構(gòu),模糊了偷稅罪與出口退稅罪的界限。偷稅罪應(yīng)該是典型的不作為犯,行為人負(fù)有納稅義務(wù)——有納稅能力——故意不履行納稅義務(wù)。而我國(guó)偷稅罪的犯罪構(gòu)成出現(xiàn)兩種:一種是刑法第一百零一條的犯罪構(gòu)成,一種是本款的犯罪構(gòu)成:采取假報(bào)出口、虛報(bào)出口的方法把繳納了的稅騙回來(lái)。這個(gè)法律擬制使偷稅罪有可能成為作為犯。

三、結(jié)語(yǔ)

針對(duì)該款嚴(yán)重的立法缺陷,建議修改刑法第二百零四條第二款,修改該款為:納稅人繳納稅款后,采取前款規(guī)定的欺騙方法,騙取所繳的稅款的,可以從輕處罰。