于中秀

摘要稅收之債法律關(guān)系中,當(dāng)事人的平等地位必然要求奉行嚴(yán)格的稅收法律主義,而稅收法律主義的遵循又提升了稅捐義務(wù)人的法律地位,使納稅人的權(quán)利獲得更多的保護(hù)。稅收之債法律關(guān)系的平等性、稅收法律主義和納稅人權(quán)利的保護(hù)構(gòu)成了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的基點(diǎn),而公共財(cái)政的背景又強(qiáng)化了稅收之債的現(xiàn)實(shí)可能性。然而稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)有著其固然的缺陷,不能圓滿地解釋公共財(cái)政理論。

關(guān)鍵詞稅收債權(quán)稅收債務(wù)公共財(cái)政

中圖分類號(hào):D922.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1009-0592(2009)01-159-01

財(cái)政到底是什么,很少有人從規(guī)范化與權(quán)利論的角度有意識(shí)地探討財(cái)政的作用并進(jìn)而建立可供遵循的理論架構(gòu)。而唯有將稅收與財(cái)政聯(lián)系起來(lái),才可以實(shí)現(xiàn)財(cái)政法律制度體系的完備。將稅收納入財(cái)政的范疇內(nèi)進(jìn)行考察,不僅有助于理解公共財(cái)政的內(nèi)涵,更對(duì)于如何以公共財(cái)政為背景拓展稅收與稅法理論的新視野都不無(wú)裨益。

稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源,也是公共財(cái)政的源泉?，F(xiàn)代研究稅收法律性質(zhì)和法律關(guān)系的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō),把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系,國(guó)家和納稅人之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人關(guān)系,稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種學(xué)說(shuō)很有利的解釋和促進(jìn)了稅收的征收和管理。

公共財(cái)政的主要來(lái)源是稅收,征稅的目的是為了實(shí)施公共財(cái)政,二者的內(nèi)涵和最終目的是共通的。公共財(cái)政的法律性質(zhì)和稅收的法律性質(zhì)在一定程度上也具有一致性,即公共財(cái)政也體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間的債務(wù)關(guān)系。分析如下:

現(xiàn)代公共財(cái)政學(xué)主要關(guān)注和研究政府的經(jīng)濟(jì)行為。其基本思路是:按社會(huì)資源最優(yōu)配置的原則,分析市場(chǎng)機(jī)制的缺陷,揭示政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的必要性,在此基礎(chǔ)上,界定政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍和公共財(cái)政的職能。公共財(cái)政的本質(zhì)是民主財(cái)政,是用公眾的錢為公眾做事情。從社會(huì)政治屬性和目的來(lái)看,公共財(cái)政是納稅人的公眾財(cái)政,目的是滿足社會(huì)公共需要。公共財(cái)政的決策主體在表面上是政府而在本質(zhì)上是公眾。這種認(rèn)識(shí)有利于政府服從公眾的意愿為公共服務(wù)并接受公共的監(jiān)督;也有利于政府時(shí)刻牢記自己的任務(wù)是執(zhí)行公共決策,不能越俎代庖為公眾作出決策。

公共財(cái)政與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法治社會(huì)存在本質(zhì)聯(lián)系,一國(guó)的稅收也與該國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法治緊密聯(lián)系。在一個(gè)法制健全的國(guó)家里,政府要為公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù),為此需要向公眾征稅來(lái)籌集資金;而公眾從政府提供的公共物品中受益,也要付出納稅的代價(jià)。在這方面,公共財(cái)政的性質(zhì)與稅收的性質(zhì)是一致的,都體現(xiàn)了國(guó)家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。在公共財(cái)政中更好的建立和體現(xiàn)“納稅人權(quán)利意識(shí)”,對(duì)公共財(cái)政的運(yùn)用和監(jiān)督都有積極作用。

另外,公共財(cái)政是建立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的制度基礎(chǔ)。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系在稅收征納過(guò)程中的構(gòu)建必然是以公共財(cái)政的建立為基礎(chǔ)的。根據(jù)公共財(cái)政理論,公共財(cái)政是國(guó)家為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)提供公共服務(wù)或公共物品而進(jìn)行的政府分配行為。公共物品是那種不論個(gè)人是否愿意購(gòu)買都能使整個(gè)社會(huì)成員獲益的物品。在公共物品的提供上市場(chǎng)不具有競(jìng)爭(zhēng)性,欠缺供給的動(dòng)力。因此必須由超脫于市場(chǎng)之外的國(guó)家賴提供?！罢畬?shí)際上是在決定如何從居民和企業(yè)手中取得所需的資源,用于公共目標(biāo)。”稅收即是人民享受國(guó)家提供的公共物品而支付的一種對(duì)家。通過(guò)稅收籌集來(lái)的貨幣實(shí)際上是一種媒介工具,通過(guò)它,可以將那些實(shí)際的資源由人民之間就公共物品的提供及其價(jià)格達(dá)成協(xié)議的機(jī)制,因此,人民必然對(duì)公共物品有選擇和決定的權(quán)利?；谶@種選擇權(quán),人民與國(guó)家間的權(quán)利必然達(dá)成一致的平衡,從而兩者之間的平等亦是必然。同時(shí),由于稅收是人民就享有國(guó)家提供的公共物品而支付的價(jià)格,“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分,以確保他所剩余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)的享用財(cái)產(chǎn)”。國(guó)家于與人民就公共物品的提供與所支付的對(duì)價(jià)達(dá)成一定的合意,并訂立契約。這種契約在國(guó)家層面上存在,即為社會(huì)契約與價(jià)值給付的“契約”,稅收之債由此發(fā)生。從這個(gè)意義上說(shuō),稅收之債是契約之債。此契約的定力者是任命,義務(wù)也必須由人民全體來(lái)承擔(dān)。

稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為:在稅收程序上,征收主體因?yàn)榫哂行姓?quán)力而享有絕對(duì)的優(yōu)越性地位,稅收征納主體之間是不對(duì)等的服從與被服從的關(guān)系,這也是樹(shù)立國(guó)家權(quán)威和穩(wěn)定統(tǒng)治的需要;但是就稅收的實(shí)體法律關(guān)系來(lái)看,稅收征納主體之間本質(zhì)上應(yīng)該是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系,這也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。在宏觀層面上,國(guó)家為社會(huì)提供公共產(chǎn)品,市民為此支付相應(yīng)的對(duì)價(jià),國(guó)家與市民基于“公共產(chǎn)品的買賣合同”形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系。但筆者認(rèn)為,稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)成立的基礎(chǔ)和本源是國(guó)家作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體的存在假設(shè)。即債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)撇開(kāi)了國(guó)家形成的原因以及其權(quán)力來(lái)源的考慮,把國(guó)家單獨(dú)出來(lái),假設(shè)成為與市民完全平等、“均質(zhì)”的相對(duì)方。這樣的假設(shè)能為政府的公共財(cái)政提供一定的理論支撐,但由于其理論構(gòu)建本來(lái)就是“無(wú)本之木”,所以現(xiàn)實(shí)的適用中,往往遭遇尷尬的解釋不能。

此外,稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)認(rèn)為政府是公共產(chǎn)品的提供者,這也顯然是違背事實(shí)的。至少法律上規(guī)定,政府機(jī)關(guān)作為執(zhí)法者是不得從事?tīng)I(yíng)利行為的。所以,政府不可能成為私法意義上的公共產(chǎn)品的提供者,而只能是社會(huì)公眾的“代理人”?，F(xiàn)實(shí)生活中,各種公共設(shè)施、設(shè)備、服務(wù)也都是通過(guò)政府采購(gòu)等方式具體交由相關(guān)市場(chǎng)主體進(jìn)行的,政府本身不可能生產(chǎn)公共產(chǎn)品。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)即使成立,其立足領(lǐng)域也是狹隘的。它可以適用的情形只有一種,那就是:市民向國(guó)家繳納一定的稅款,國(guó)家為市民提供公共產(chǎn)品,雙方對(duì)“合同標(biāo)的”都沒(méi)有異議。但是當(dāng)非正常情況出現(xiàn)時(shí),稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)就難以自圓其說(shuō)了。因此,純粹私法意義上的債權(quán)債務(wù)制度不能完全吻合國(guó)家稅收以及公共財(cái)政的理論支持。它只是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,國(guó)家或地方公共團(tuán)體與人民在租稅法律關(guān)系中處于對(duì)等地位,在稅收征納始終貫穿國(guó)家與人民之間的權(quán)利制約與平衡。