馬　健

財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，進(jìn)一步完善了與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)并與國(guó)際慣例接軌的企業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。而我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度是1998年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，至今已十多年。隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、財(cái)政體制改革和事業(yè)單位改革的不斷深化，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算內(nèi)外環(huán)境已發(fā)生巨大變化，越來(lái)越不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，這就使得現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行。

一、 現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的漏洞

1．核算基礎(chǔ)存在不足。

現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，所提供的信息反映的是會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。如對(duì)跨會(huì)計(jì)期間的資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制下是在現(xiàn)金的支付日記作費(fèi)用核銷,經(jīng)常性支出和資本性支出混淆的做法導(dǎo)致事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的監(jiān)督和控制也可能失真。再如收付實(shí)現(xiàn)制下，以款項(xiàng)的實(shí)際收支為基礎(chǔ)確認(rèn)收入和費(fèi)用，主要向會(huì)計(jì)信息使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)資金來(lái)源、使用及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息，其實(shí)質(zhì)是將事業(yè)支出總量和事業(yè)收入總量相配比，這種配比不能客觀的反映事業(yè)單位的績(jī)效和預(yù)算執(zhí)行情況。這些都對(duì)事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、資產(chǎn)管理及成本費(fèi)用控制造成了不利的影響。

2.“固定資產(chǎn)”科目的核算方法存在問(wèn)題。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度，固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中不計(jì)提折舊、不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，又規(guī)定按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出的修繕費(fèi)和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)中各列支50%。上述會(huì)計(jì)處理存在著三個(gè)缺陷：一是價(jià)值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時(shí)間的推移差額越來(lái)越大，以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產(chǎn)，又體現(xiàn)不出設(shè)備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。二是成本不完整。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了與收入相應(yīng)的成本支出，導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄支出不真實(shí)、成本不完整。三是按收入的比例提取修購(gòu)基金，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，且缺乏科學(xué)合理的計(jì)提依據(jù)。

3.基本建設(shè)會(huì)計(jì)游離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外。

1997年1月1日開始執(zhí)行的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中提到對(duì)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的財(cái)務(wù)管理，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定辦理；在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)基本建設(shè)撥款收支核算有所涉及；但《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中明確指出事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度。三者之間的口徑不相一致。目前，事業(yè)單位的基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分開核算，有的單位甚至是兩個(gè)部門分別核算、管理，但常常涉及較大資金量、游離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外的基建部門，成為事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的多發(fā)之地。

4.會(huì)計(jì)報(bào)表存在缺陷。

事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要由資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表組成，設(shè)置上有三大不足：一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表，不能動(dòng)態(tài)反映其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；二是從科目?jī)?nèi)容設(shè)置上看，資產(chǎn)賬面價(jià)格嚴(yán)重不實(shí)，并且部分負(fù)債未能反映；三是從報(bào)表的具體結(jié)構(gòu)看，資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為編制基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表提供的是事業(yè)單位在一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，是靜態(tài)的財(cái)務(wù)信息，其中收入支出類項(xiàng)目反映一定時(shí)期事業(yè)單位的財(cái)務(wù)成果，是動(dòng)態(tài)信息，把兩者放在同一張報(bào)表上反映有些混亂，混淆了時(shí)點(diǎn)和時(shí)期會(huì)計(jì)信息的性質(zhì)，并且事業(yè)單位還要另行編制收入支出表，資產(chǎn)負(fù)債表這樣設(shè)置與收入支出表顯然有些重復(fù)。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的建議

1.引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

由于收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會(huì)計(jì)信息缺乏客觀性、可比性和全面性，不能適應(yīng)以績(jī)效為導(dǎo)向的事業(yè)單位管理改革的需要。因此可引入企業(yè)會(huì)計(jì)的理念，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一般核算原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是在會(huì)計(jì)分期的前提下各個(gè)期間收入與費(fèi)用配比的財(cái)務(wù)成果，能更準(zhǔn)確、更全面地反映事業(yè)單位在一定時(shí)期內(nèi)提供服務(wù)或產(chǎn)品所耗費(fèi)資源的成本，并能更好地將成本與績(jī)效比較，為事業(yè)單位管理當(dāng)局的決策提供更多的、有用的會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)事業(yè)單位的深化改革。在國(guó)際上，自1992年新西蘭率先在政府會(huì)計(jì)中全面實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制并取得成效以來(lái)，已有澳、美、英、加、法在內(nèi)的20多個(gè)國(guó)家，在政府預(yù)算與會(huì)計(jì)全部或局部引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。因此，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制也是一種國(guó)際趨勢(shì)。

2.改變固定資產(chǎn)核算模式。

可參照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方法，取消“固定基金”和“專用基金-修購(gòu)基金”科目，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，這樣的會(huì)計(jì)處理既簡(jiǎn)捷又清晰。由于事業(yè)單位的特殊性，可采取直線法或工作量法對(duì)使用的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出-折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。期末時(shí)，如固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

3.將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算體系。

根據(jù)2006年2月10日財(cái)政部制定的《政府收支分類改革方案》，基本建設(shè)支出應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算單位的部門預(yù)算，與其他資本性支出等統(tǒng)一核算。可以通過(guò)增設(shè)“在建工程”或“建筑安裝工程投資”等會(huì)計(jì)科目及“基建投資表”等來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題。

4.建立完善的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表可設(shè)計(jì)成四張表：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)收支表、預(yù)算收支表、基建投資表。資產(chǎn)負(fù)債表按照“資產(chǎn)＝負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式，去除原表中的收支類項(xiàng)目。業(yè)務(wù)收支表反映事業(yè)收支、經(jīng)營(yíng)收支等各項(xiàng)收支情況。預(yù)算收支表反映預(yù)算收入和支出金額。基建投資表反映基本建設(shè)項(xiàng)目的資金來(lái)源、使用和項(xiàng)目建設(shè)情況。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表由此形成一個(gè)完整的系統(tǒng)，能更好地滿足報(bào)表使用者的需求?！?/p>

作者單位：泰州市審計(jì)局