王金玲　彭劍鋒

[摘 要] 從2007年1月1日,新審計準則生效,現(xiàn)代風險導向審計開始以審計準則的名義作為一種規(guī)范來遵守。但由于審計準則的水準高于審計實務的水平,所以審計實務能否盡快適應高水準的審計準則,就值得我們進一步商榷。本文通過分析我國實施現(xiàn)代風險導向審計面臨的問題及問題產(chǎn)生原因,提出一些有利于我國更好地開展現(xiàn)代風險導向審計的建議。

[關鍵詞] 現(xiàn)代風險導向審計;審計收費;注冊會計師

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 020

[中圖分類號]F239.1[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)20-0050-03

一、現(xiàn)代風險導向審計涵義

現(xiàn)代風險導向審計是以戰(zhàn)略管理理論和全面風險管理理論以及系統(tǒng)論為指導,對重大錯報風險進行分析、測試、評價和決策,通過綜合評估重大錯報風險來確定檢查風險,執(zhí)行追加審計程序,從而將檢查風險降到可接受水平的一種審計方法和技術。

二、現(xiàn)代風險導向審計在我國運用現(xiàn)狀

中注協(xié)于2007年6月開始對1 337家會計師事務所2006 年度年報審計的執(zhí)行情況進行檢查,占全國會計師事務所總數(shù)的20.54%。由于是新會計審計準則體系實施的第一年,根據(jù)方案,關于事務所新準則體系的貫徹執(zhí)行情況的檢查將重點關注:事務所是否按新準則要求及時修訂審計規(guī)程,是否實施風險導向審計程序。檢查發(fā)現(xiàn),絕大多數(shù)事務所都能按照新審計準則的要求完成工作底稿,表面上看新會計審計準則體系平穩(wěn)實施,效果良好。而實際情況是相當大一部分事務所都是在先總賬、明細賬加總核對,再抽取記賬憑證、復印原始憑證,得出結論后為了應付新審計準則在最后才盲目填寫關于風險評估程序的審計工作底稿,這樣的做法本身就違背了現(xiàn)代風險導向審計要求:注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境評估重大錯報風險,從而指導實質性程序。這樣的做法只能是應付檢查而根本不能體現(xiàn)代風險導向審計方法的優(yōu)越性。另有一部分事務所的識別和評估重大錯報風險的程序流于形式,無法鑒別出風險點,識別的重大錯報風險無法與實質性程序聯(lián)系,應對舞弊導致的重大錯報風險程序缺乏針對性和有效性。只有極少數(shù)事務所能夠按照新準則的要求完成審計工作。

從中注協(xié)此次的事務所質量檢查中可以看到,目前風險導向審計在我國實施的現(xiàn)狀是審計工作底稿基本已按新審計準則的要求進行修改,國內審計人員在理念上已經(jīng)開始接受新的審計模式,但是多數(shù)會計師事務所很難按照現(xiàn)代風險導向審計的要求一步落實到位。

三、現(xiàn)代風險導向審計在我國實施的必要性

產(chǎn)生上述問題的原因是新準則出臺前我國審計實務正處于賬項導向審計向制度導向審計過渡的階段,更多體現(xiàn)出賬項導向審計的特點。新準則出臺后直接跨度到現(xiàn)代風險導向審計,這樣風險導向審計的推行肯定會遇到困難。在中注協(xié)檢查過程中,很大一部分注冊會計師反映現(xiàn)階段在實施風險導向審計的過程中確實碰到了一些困難和阻力,但不能因為困難和阻力而放棄風險導向審計在我國的實施。現(xiàn)代風險導向審計在我國實施的必要性主要體現(xiàn)在以下下幾點:

1. 適應當今社會審計環(huán)境的變化

審計環(huán)境的變化,在客觀上推動著審計模式的變遷。當今世界,企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的市場化和國際化程度越來越高,影響企業(yè)經(jīng)營的各種因素急速變化,企業(yè)組織結構及其經(jīng)營活動方式也越來越復雜,會計準則要求的判斷和估計日益增加,企業(yè)管理當局進行舞弊的動機和壓力日益加大。近年來,我國會計信息失真現(xiàn)象嚴重,管理舞弊在我國呈不斷上升的趨勢,舞弊的手法也越來越隱蔽。雖然審計職業(yè)界強調注冊會計師只要按照審計準則開展審計業(yè)務即能免責,其審計工作本身無法保證發(fā)現(xiàn)與會計報表相關的所有舞弊,但社會公眾認為注冊會計師應該揭露企業(yè)的嚴重舞弊行為。由于在審計目標認定上的不一致性,審計期望差距不斷拉大,社會公眾對重大審計質量問題提出批評、指責,甚至對審計有效性的信心產(chǎn)生了動搖。審計職業(yè)界開始將揭露舞弊作為審計目標之一,這在客觀上要求審計職業(yè)界提高審計質量,控制審計風險。而現(xiàn)代風險導向審計有助于提高揭露管理舞弊的效率,可以有效地使審計風險降低到可接受的水平,縮小審計期望差距。

2. 傳統(tǒng)審計方法的內在缺陷

眾多的訴訟案件表明,著眼于內部控制制度評價的制度導向審計存在固有的局限性。制度導向審計要求審計師將審計的視角轉向內部控制制度,然而即使是設計最完美的內部控制制度,也無法避免因執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效。制度導向審計是在測試、評價內部控制制度基礎上進行實質性測試,這需要有健全、有效的內部控制作為前提,而我國的現(xiàn)狀是:計劃經(jīng)濟留下的烙印很深、內部人控制現(xiàn)象嚴重、內部控制薄弱、企業(yè)管理水平較低,控制風險評估難以有效進行。國內會計師事務所在實務中普遍存在簡單將固有風險評估為高,對控制測試僅通過收集被審計單位的章程、制度以及填寫標準工作底稿來進行,對于審計計劃的開展沒有實質性幫助,主要精力放在了細節(jié)測試中。企業(yè)管理層也會利用其掌握的內部控制制定權與操作權,刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象,蒙蔽和利用注冊會計師,使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見,成為其舞弊造假行為的替罪羊。因此,僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計很難將審計風險降至可接受的水平,抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷,注冊會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了現(xiàn)代風險導向審計方法,其最顯著特點是將客戶置于行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內部控制、資金、技術等環(huán)境,研究這些環(huán)境對審計風險的影響,當然內部控制系統(tǒng)也是其中的一個方面。

四、我國實施現(xiàn)代風險導向審計面臨的問題及問題產(chǎn)生原因

1. 成本效益問題是實施現(xiàn)代風險導向的根本障礙

從會計師視野網(wǎng)站的問卷調查結果中可以發(fā)現(xiàn),審計成本的上升是我國審計職業(yè)界對現(xiàn)階段實施風險導向審計十分擔憂的一個問題。實施風險導向審計后,在審計計劃階段,注冊會計師關注的范圍擴大,程度加深,注冊會計師需要對企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務流程、績效評價做深入了解,信息采集的工作量很大,而目前我國信息系統(tǒng)建設比較落后,信用體系也沒建立起來,企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、新產(chǎn)品開發(fā)一般也作為公司商業(yè)機密,注冊會計師難以采集這方面的信息。同時,審計軟件的開發(fā)、人才培訓以及高層次人才的引進都必然導致審計工作時間和審計成本的增加。因此,在推行現(xiàn)代風險導向審計的初期,會計師事務所需要增加大量的投資。從經(jīng)濟人的角度看,會計師事務所作為中介機構必然是一種逐利性的組織,如果審計成本的上升得不到收入補償,那會嚴重影響到事務所的盈利能力,國內會計師事務所為了生存,可能不愿增加投資或者會抵制現(xiàn)代風險導向審計的推行,仍然執(zhí)行原來的審計模式,不利于現(xiàn)代風險導向審計在我國的實施。

在國內各會計師事務所激烈競爭的現(xiàn)狀下,審計收費一直徘徊在一個低水平,成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。這主要是因為國內審計收費標準依然是按照國家物價局、國家國有資產(chǎn)管理局[1992]價費字625號文規(guī)定執(zhí)行,而且各地收費標準不一。國內所定價一般依據(jù)兩個標準:即根據(jù)被審單位的資產(chǎn)總額或者依據(jù)注冊會計師的工作小時?！八拇笏庇幸惶讟藴?那就是根據(jù)項目要動用多少人,要動用什么級別的人,這些人按不同的級別有不同的收費標準,然后根據(jù)項目需要多少時間完成這幾個指標先做出一個預算來,再把報價傳遞給企業(yè)。國內會計師事務所審計收費采取政府指導價,國際會計師事務所采用市場調節(jié)價,這有失公允,結果是國內所的收費水平與國際所水平相比整體偏低,且差異較為懸殊。

政策的制定導致四大所的高端壟斷及國內所的低端過度競爭。相關部門對國內外會計師事務所的差別對待,客觀上協(xié)助“四大所”在中國進行圈地運動。國內所儼然已經(jīng)成了二等公民;由于有關部門的“推崇”,“四大所”也迅速將這些關系資源轉化為競爭優(yōu)勢。其實國內所低價、收入少并不主要是定價機制所致,最關鍵的是“觀念問題”。國內不少政府和企業(yè)的負責人對“四大所”甚至有些迷信,認為它們肯定是好的,人家開口要多少,就給多少。

審計收費偏低的另一個原因是我國目前大多數(shù)審計需求是強制性需求。審計需求可分為自愿性需求和強制性需求,前者指在沒有政府管制的情況下而產(chǎn)生的審計需求,而后者指政府強制要求企業(yè)接受審計。在過去很長一段時間里,由于我國特殊的社會環(huán)境,過去我國的審計需求主要是政府強制性審計需求,而非市場內在的需求。

從以上3方面可以看出,在現(xiàn)有的制度安排下實施現(xiàn)代風險導向審計,國內會計師事務所極有可能因審計成本大幅上漲、而審計收費上升又面臨瓶頸而影響到現(xiàn)代風險導向審計的實施,收入差別懸殊,連生存都成問題,自然就無力發(fā)展,無力實施前期投入很大的現(xiàn)代風險導向審計。

2. 注冊會計師行業(yè)的整體素質有待提高

滿足現(xiàn)代風險導向審計要求的注冊會計師屬于專用人力資本,因為現(xiàn)代風險導向審計將審計的起點從內部控制測試提升到企業(yè)戰(zhàn)略分析,涉及企業(yè)戰(zhàn)略以及企業(yè)經(jīng)營方面的各環(huán)節(jié)。它要求注冊會計師不但要掌握內部控制、審計、會計方面的知識,還要具備宏觀環(huán)境分析、行業(yè)分析和經(jīng)營風險分析方面的能力。這在很大程度上決定了整個審計工作的成敗,當風險評估不到位時,可能出現(xiàn)“以風險導向之名行偷工減料之實”的情況。而現(xiàn)階段我國審計行業(yè)普遍存在的情況是,真正具有豐富經(jīng)驗的審計人員或合伙人忙于開拓市場,從事具體審計工作的很少,這樣就造成難以對客戶的經(jīng)營風險和舞弊風險做出正確的評估,一旦審計人員在風險評估環(huán)節(jié)出現(xiàn)方向性錯誤,極有可能影響后續(xù)程序的開展,最終造成審計低效率,甚至審計失敗。

3.法律環(huán)境尚待完善

現(xiàn)代風險導向審計模式在國外的產(chǎn)生與發(fā)展,一個很重要外部因素是審計職業(yè)界面臨著很大的法律風險,而我國的注冊會計師所面臨的是較為寬松的法律環(huán)境,所承受的法律風險極低。主要表現(xiàn)在:①不支持集團訴訟?！锻ㄖ返谒臈l規(guī)定,“對于虛假陳述民事賠償案件,人民法院應當采取單獨或共同訴訟的形式予以受理,不宜以集團訴訟的形式受理。”這一規(guī)定使得注冊會計師的法律責任大為降低。②支持辯方舉證。我國的法律制度歷來支持“誰主張、誰舉證”的原則,即舉證責任在控方,這樣的制度安排大大增加了控方的訴訟成本,降低了注冊會計師和會計師事務所被提起訴訟的可能性。③設置前置程序。根據(jù)《規(guī)定》,投資者對上市公司及有關人員的虛假陳述行為提起民事訴訟需以中國證監(jiān)會或其派出機構、財政部、其他行政機關以及有權做出行政處罰的機構公布處罰決定、人民法院做出刑事判決作為前置程序。而行政處罰往往是在違規(guī)行為已產(chǎn)生明顯不良后果且為監(jiān)管部門掌握充分證據(jù)的情況下做出的,這種處罰范圍有限,大大提高了投資者提起訴訟的門檻,也使得受害者對那些沒有受到行政處罰的會計師事務所的訴訟狀告無門或時間上滯后。

為釋放高風險而應運而生的現(xiàn)代風險導向審計,在一個低風險的國家是否有足夠的外部驅動力來推動其實施讓人懷疑。在我國當前的民事賠償機制和會計師事務所組織形式之下,審計人員所面臨的法律風險較小,作為“經(jīng)濟人”的會計師事務所,敗德風險發(fā)生的可能性增大,筆者認為有理由擔憂現(xiàn)代風險導向審計模式會被束之高閣,甚至淪落為審計人員自我辯解時的借口。

4. 信息技術落后限制了現(xiàn)代風險導向審計在我國的實施

現(xiàn)代風險導向審計技術的使用是建立在信息技術的廣泛使用基礎上。一方面被審計單位使用信息技術進行經(jīng)營管理,方便注冊會計師對審計證據(jù)的收集,另一方面會計師事務所必須應用信息技術提高審計的效率。如畢馬威BMP的行業(yè)分割模型就是運用數(shù)據(jù)庫等信息技術建立起來的。沒有數(shù)據(jù)庫作為現(xiàn)代風險導向審計技術的基礎,很難識別、量化出被審計單位的重大錯報風險,主要表現(xiàn)在識別和評估重大錯報風險的程序流于形式,無法鑒別出風險點。注冊會計師在識別和評估重大錯報風險的過程中,由于審計人員經(jīng)驗的不足和時間的緊迫,以及會計師事務所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫建設和各種統(tǒng)計數(shù)據(jù)和分析報告收集方面的欠缺,導致該評估程序的執(zhí)行缺乏目的性,存在為了完成審計程序而完成的現(xiàn)象。我國信息技術基礎還很薄弱,制約了現(xiàn)代風險導向審計技術的使用。

六、解決策略

為解決國內所的成本效益決策問題,筆者認為政府應該統(tǒng)一收費標準,形成公平競爭環(huán)境,減少不必要的政府干預。雖然國內會計師事務所與國外會計師事務所的審計質量和服務水平存在一定差距,但政府應當將國內所和國外所同等對待。為避免審計成本成為遏制現(xiàn)代風險導向審計實施的障礙,政府可考慮根據(jù)各個地區(qū)的差異提高指導價的標準。同時我國應大力加強行業(yè)人才培養(yǎng),建設高質量的審計隊伍,這是注冊會計師提高審計質量、承擔社會責任的基礎條件。而對于會計師事務所而言,一方面可通過更為靈活的薪酬制度吸引專用性人力資本的加入,另一方面應加大培訓投入,提高審計人員專業(yè)素質。在法律環(huán)境方面,應從整體上提升法律風險,完善我國的民事賠償機制,應明確規(guī)定允許采取集團訴訟和代理訴訟的形式,對舉證責任進行修正,放寬訴訟條件,取消民事法律責任承擔以行政處罰或刑事判決為前置程序。我國會計師行業(yè)應盡快開發(fā)和使用中國注冊會計師行業(yè)信息網(wǎng)絡,促進行業(yè)信息管理向制度化、規(guī)?；?、網(wǎng)絡化、現(xiàn)代化方向發(fā)展,還應盡快建立審計信息化系統(tǒng),主要指建立一個審計工作專用的計算機平臺,通過審計系統(tǒng)內部與被審計單位聯(lián)網(wǎng),實現(xiàn)網(wǎng)絡資源的共享。至于審計輔助軟件缺乏問題,筆者認為在過渡時期可以先引進國外現(xiàn)成的輔助審計軟件并要求配備顧問,以確保輔助審計軟件能夠在我國順利應用。

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