吳荷青

[摘 要] 本文對中美礦區(qū)權(quán)益會計核算方法的差異進(jìn)行了詳細(xì)梳理與分析,以期通過對兩者異同的深入比較,更好地掌握礦區(qū)權(quán)益的會計處理方法。

[關(guān)鍵詞] 礦區(qū)權(quán)益;探明礦區(qū)權(quán)益;未探明礦區(qū)權(quán)益

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 003

[中圖分類號]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673 - 0194(2009)20 - 0008 - 03

2006年頒布石油天然氣會計準(zhǔn)則(以下簡稱CAS 27)以后,許多學(xué)者紛紛從各種不同的角度對中美石油天然氣會計準(zhǔn)則的差異進(jìn)行了比較分析,但是至今為止還沒有專門針對礦區(qū)權(quán)益核算的比較分析,故本文就這一問題詳細(xì)闡述如下:

一、礦區(qū)權(quán)益的涵義及分類

CAS 27認(rèn)為礦區(qū)權(quán)益是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。而FASB則將所有權(quán)、租約、特許權(quán),或者其他一些根據(jù)權(quán)益轉(zhuǎn)讓條款而享有的開采石油、天然氣權(quán)益,以石油或天然氣支付的產(chǎn)品支付和其他非經(jīng)營權(quán)益,以及企業(yè)與外國政府或權(quán)力機構(gòu)簽訂的一些協(xié)議中所規(guī)定的權(quán)益(如可以參與礦區(qū)的經(jīng)營或可以開采油氣儲量)都包括在礦區(qū)權(quán)益的范圍之內(nèi)。從上述定義中可以看出,美國礦區(qū)權(quán)益的涵義比中國要寬泛得多,中國會計準(zhǔn)則只涉及其礦區(qū)權(quán)益的一部分。

CAS 27將礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益與未探明礦區(qū)權(quán)益,而后又將探明經(jīng)濟(jì)可采儲量進(jìn)一步細(xì)分為探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲量與探明未開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲量;FASB對礦區(qū)權(quán)益的分類方法與中國基本一致,但其對探明已開發(fā)經(jīng)濟(jì)可采儲量進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)分,分為探明已開發(fā)開采中儲量(proved developed producing reserves)和探明已開發(fā)未開采儲量(proved developed nonproducing reserves)。

二、礦區(qū)權(quán)益的初始確認(rèn)

兩者在礦區(qū)權(quán)益初始確認(rèn)時,會計處理基本上是一致的,如CAS 27規(guī)定為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化,而FASB也做出了類似的規(guī)定。但CAS 27同時還規(guī)定:“礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”?？梢?CAS 27對礦區(qū)權(quán)益的初始確認(rèn)分為兩部分,取得之前發(fā)生的支出資本化,取得之后發(fā)生的支出則予以費用化,而FASB卻沒有這方面的規(guī)定。

三、礦區(qū)權(quán)益的后續(xù)計量

1. 探明礦區(qū)權(quán)益折耗的計提

CAS 27規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗?！倍谟卯a(chǎn)量法計提折耗時,可按單個礦區(qū)計算,也可按礦區(qū)組計算。FASB則規(guī)定采用單位產(chǎn)量法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗,計提折耗時可以以單個礦區(qū)為基礎(chǔ),也可以以礦區(qū)組為基礎(chǔ);當(dāng)企業(yè)取得相當(dāng)數(shù)量但單個取得成本不大的礦區(qū)權(quán)益時,為了簡化計算,可將其作為一個集合,而不必考慮其地質(zhì)結(jié)構(gòu)與地層條件的統(tǒng)一性;另外,當(dāng)不能獲得估計儲量信息的資料時,可以采用單位產(chǎn)量法以外的方法來計提折耗,但卻沒有明確說明應(yīng)采用的方法?？梢?兩者的相同之處在于,都允許采用產(chǎn)量法來計提折耗,計提折耗時,可以以單個礦區(qū)計算,也可以以礦區(qū)組計算;而不同之外在于,CAS 27明確在產(chǎn)量法之外可采用年限平均法計提折耗,而FASB卻沒有明確說明產(chǎn)量法之外可采用的方法。另外,FASB規(guī)定除了以單個礦區(qū)或礦區(qū)組為基礎(chǔ)計得折耗外,還可以將礦區(qū)權(quán)益作為一個集合來考慮。

2. 未探明礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備的計提

對未探明礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備的計提,CAS 27和FASB主要有3處不同:一是時間方面,CAS 27規(guī)定至少每年進(jìn)行一次減值測試,而FASB則規(guī)定應(yīng)定期進(jìn)行減值測試,卻沒有具體的時間要求;二是減值測試的基礎(chǔ),CAS 27規(guī)定可以以單個礦區(qū)為基礎(chǔ),也可以以礦區(qū)組為基礎(chǔ),FASB則規(guī)定得更為詳細(xì),除以單個礦區(qū)或礦區(qū)組為基礎(chǔ)外,還可以將礦區(qū)權(quán)益作為一個集合進(jìn)行減值測試,并按企業(yè)以往的經(jīng)驗以及其他信息,如礦區(qū)權(quán)益的主要租賃期限、未探明礦區(qū)權(quán)益的平均持有期限、這些礦區(qū)權(quán)益過去發(fā)現(xiàn)探明儲量的相對比例來確認(rèn)減值損失;三是FASB還對發(fā)生減值的情況進(jìn)行了舉例說明(如已經(jīng)鉆了干鉆井,但公司卻沒有確切計劃繼續(xù)鉆井),而CAS 27卻沒有舉例說明可能會發(fā)生減值的情況。

四、礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓

CAS 27和FASB對礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓的核算原則基本上是相同的,二者都將礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓分為探明礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓與未探明礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓,而后又進(jìn)一步細(xì)分為全部轉(zhuǎn)讓與部分轉(zhuǎn)讓,在此基礎(chǔ)上又分單獨計提減值準(zhǔn)備、以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備兩種情況詳細(xì)說明了轉(zhuǎn)讓的會計處理方法,只是具體表述有些許不同。具體情況如表1所示。

除上述共同點外,FASB與CAS27最大的不同之處在于:一是它將礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓進(jìn)行了更為詳細(xì)的分類,如將礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓分為經(jīng)營權(quán)益(operating interest)的轉(zhuǎn)讓與非經(jīng)營權(quán)益(nonoperating interest)的轉(zhuǎn)讓,然后針對各種不同的情況給出了相應(yīng)的會計處理方法;二是對不能確認(rèn)收益與損失的情況進(jìn)行了具體描述,如當(dāng)?shù)V區(qū)權(quán)益的出售者對未來的經(jīng)營業(yè)績承擔(dān)大量義務(wù)時,就不能在轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)收益,另外,轉(zhuǎn)讓探明礦區(qū)權(quán)益與未探明礦區(qū)權(quán)益是為了交換石油與天然氣生產(chǎn)中所使用的其他資產(chǎn)時,也不能確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益與損失。

五、未探明礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)銷

CAS 27規(guī)定未探明礦區(qū)(組)內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量的,應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益;而FASB將未探明礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益時,按單個礦區(qū)計提減值準(zhǔn)備與按礦區(qū)組計提減值準(zhǔn)備采用的會計處理方法是不同的,單個礦區(qū)計提減值準(zhǔn)備按賬面凈值結(jié)轉(zhuǎn);以礦區(qū)組為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備的,則以總購買成本重新分類。另外,CAS 27還規(guī)定:“未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲量而放棄的,應(yīng)當(dāng)按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計入當(dāng)期損益”;而FASB的規(guī)定與其類似。

主要參考文獻(xiàn)

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