周　松

[摘 要] 成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的理論核心,它把人們的注意力引向成本產(chǎn)生的動(dòng)因,而不是只考慮成本分配的結(jié)果是否準(zhǔn)確。作業(yè)成本法下成本動(dòng)因的研究及如何正確選擇成本動(dòng)因是有效實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在。

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法;成本動(dòng)因;選擇

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2009 . 20 . 006

[中圖分類號(hào)]F234.3[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673 - 0194(2009)20 - 0015- 04

作業(yè)成本法,是“以活動(dòng)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法”,是一種以“成本動(dòng)因”理論為基本依據(jù),根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈的關(guān)系,對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以正確分析,選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象,以歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方法和成本管理體制。成本動(dòng)因的研究及如何正確選擇成本動(dòng)因是有效實(shí)施作業(yè)成本法的關(guān)鍵所在。

一、作業(yè)成本法下的成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的理論核心,它把人們的注意力引向成本產(chǎn)生的動(dòng)因,而不是只考慮成本分配的結(jié)果是否準(zhǔn)確,但它遠(yuǎn)離生產(chǎn),故不易被人們發(fā)現(xiàn)。一般而言,成本動(dòng)因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素,亦即成本的驅(qū)動(dòng)因素。例如,采購(gòu)部門成本的驅(qū)動(dòng)因素為采購(gòu)訂單的數(shù)量;信息系統(tǒng)成本的驅(qū)動(dòng)因素為追蹤和處理的賬單。作業(yè)成本下成本動(dòng)因是使一項(xiàng)作業(yè)發(fā)生的原因,該項(xiàng)作業(yè)和該作業(yè)消耗資源的成本是其結(jié)果。作業(yè)成本下的成本動(dòng)因告訴人們,為什么要執(zhí)行某一項(xiàng)作業(yè),該項(xiàng)作業(yè)要消耗多少資源。根據(jù)成本動(dòng)因在資源流動(dòng)中所處的位置可將其分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。

(一)資源動(dòng)因

資源動(dòng)因(ResourceDriver)是衡量資源消耗與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),它反映了消耗資源的起因,是資源費(fèi)用歸集到作業(yè)的依據(jù)。在分配過(guò)程中,由于資源動(dòng)因是一項(xiàng)一項(xiàng)地分配到作業(yè)中去的,于是產(chǎn)生了作業(yè)成本要素(CostDriver),將每個(gè)作業(yè)成本要素相加形成作業(yè)成本庫(kù)。通過(guò)對(duì)成本庫(kù)成本要素的分析,可以揭示哪些資源需要減少,哪些資源需要重新配置,最終決定如何改進(jìn)和降低作業(yè)成本。資源動(dòng)因分析的過(guò)程正是判斷作業(yè)消耗資源必要性、合理性的過(guò)程,即評(píng)價(jià)作業(yè)有效性的過(guò)程,因此,資源動(dòng)因可以用于評(píng)價(jià)作業(yè)使用資源的效率。例如,采購(gòu)人員的人數(shù)與采購(gòu)部門的工資、福利費(fèi)呈正相關(guān)關(guān)系,在一般情況下,采購(gòu)作業(yè)的增加會(huì)引起采購(gòu)人員的增加,從而引起工資、福利費(fèi)的增加。

確立資源動(dòng)因的原則是:①某一項(xiàng)資源耗費(fèi)能直觀地確定其為某一特定產(chǎn)品所消耗,則直接計(jì)入該特定產(chǎn)品成本,此時(shí)資源動(dòng)因也是作業(yè)動(dòng)因,該動(dòng)因可以認(rèn)為是“終結(jié)耗費(fèi)”,材料費(fèi)通常適用于該原則。②如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)可以從發(fā)生領(lǐng)域上區(qū)分為各作業(yè)所耗,則可以直接計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù),此時(shí)資源動(dòng)因可以認(rèn)為是“作業(yè)專屬耗費(fèi)”,各作業(yè)各自發(fā)生的辦公費(fèi)按實(shí)付工資額核定應(yīng)負(fù)擔(dān)工資費(fèi),適用這一原則;③如果某項(xiàng)資源耗費(fèi)從最初消耗上呈混合耗費(fèi)形態(tài),則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源耗費(fèi)分配到各作業(yè),這個(gè)量化依據(jù)就是資源動(dòng)因,如動(dòng)力費(fèi)一般按各作業(yè)實(shí)用電力度數(shù)分配等。

資源動(dòng)因分析是通過(guò)對(duì)作業(yè)的識(shí)別、作業(yè)的計(jì)量、作業(yè)消耗資源費(fèi)用的歸集與確認(rèn),分析評(píng)價(jià)各項(xiàng)作業(yè)有效性的方法。資源動(dòng)因分析的程序可以分為:①調(diào)查產(chǎn)品從設(shè)計(jì)、試制、生產(chǎn)、儲(chǔ)備、銷售、運(yùn)輸?shù)接脩羰褂玫娜^(guò)程,在熟悉產(chǎn)品生命周期流程的基礎(chǔ)上識(shí)別、計(jì)量作業(yè),并將作業(yè)適當(dāng)合并,建立作業(yè)中心;②歸集資源費(fèi)用到各相應(yīng)的作業(yè);③分析執(zhí)行作業(yè)消耗資源的情況,確定作業(yè)的有效性。資源動(dòng)因分析的過(guò)程正是判斷作業(yè)消耗資源必要性、合理性的過(guò)程,即評(píng)價(jià)作業(yè)有效性的過(guò)程。

(二)作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因指作業(yè)發(fā)生的原因,是將作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到成本標(biāo)的去的依據(jù),也是將資源消耗與最終產(chǎn)出溝通的中介。作業(yè)動(dòng)因反映了成本對(duì)象對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系,例如,當(dāng)“檢驗(yàn)外購(gòu)材料”被定義為一個(gè)作業(yè)時(shí),則“檢驗(yàn)小時(shí)”或“檢驗(yàn)次數(shù)”就可成為一個(gè)作業(yè)動(dòng)因。如果檢驗(yàn)外購(gòu)材料A所花的時(shí)間占總數(shù)的30%,則作業(yè)“檢驗(yàn)外購(gòu)材料”成本的30%就應(yīng)歸集到外購(gòu)材料A。

作業(yè)動(dòng)因分析是通過(guò)對(duì)成本對(duì)象消耗作業(yè)的確認(rèn)與計(jì)量,成本費(fèi)用的歸集,分析評(píng)價(jià)各項(xiàng)作業(yè)增值性的方法。作業(yè)動(dòng)因分析的程序可以分為:①?gòu)臉?gòu)成作業(yè)成本庫(kù)的各項(xiàng)作業(yè)中,選擇代表作業(yè)并計(jì)量作業(yè)成本庫(kù)分配率,計(jì)算、歸集各產(chǎn)出的作業(yè)成本;②分析各作業(yè)對(duì)產(chǎn)出的貢獻(xiàn),確認(rèn)作業(yè)的增值性。

通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分析,可以揭示哪些作業(yè)是多余的,應(yīng)該減少;哪些作業(yè)是關(guān)鍵,應(yīng)密切注意其變化等。典型的作業(yè)動(dòng)因例子如:產(chǎn)品X比產(chǎn)品Y有更大的市場(chǎng)需求量,所以,產(chǎn)品X有比產(chǎn)品Y更多的訂購(gòu)原材料、零部件的訂貨單,顯然產(chǎn)品X應(yīng)從采購(gòu)成本庫(kù)中分配到更多的相關(guān)成本。本例中,產(chǎn)品X與Y是成本對(duì)象,訂貨單的數(shù)目就是作業(yè)動(dòng)因,通過(guò)發(fā)出的X, Y產(chǎn)品訂貨單數(shù)目,能夠較準(zhǔn)確地把材料采購(gòu)成本分配到X, Y產(chǎn)品上去。又如:產(chǎn)品設(shè)計(jì)消耗的資源與設(shè)計(jì)部門設(shè)計(jì)的品種數(shù)目具有正相關(guān)性,因此,產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因就涉及產(chǎn)品品種數(shù)目。

作業(yè)動(dòng)因分析重在揭示動(dòng)態(tài)的成本驅(qū)動(dòng)因素,利用作業(yè)動(dòng)因價(jià)值分析的結(jié)果可以判斷產(chǎn)出消耗作業(yè)的情況,可以評(píng)價(jià)作業(yè)的價(jià)值,從而盡量消除非增值作業(yè),降低產(chǎn)品成本。

二、作業(yè)成本法下成本動(dòng)因的選擇

作業(yè)成本系統(tǒng)能否成功實(shí)行,準(zhǔn)確性如何,主要依賴于是否選擇了正確的、恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因。因而成本動(dòng)因選擇問(wèn)題是作業(yè)成本系統(tǒng)的關(guān)鍵問(wèn)題。

成本動(dòng)因的選擇存在于作業(yè)成本法的兩個(gè)環(huán)節(jié),一是在資源—作業(yè)環(huán)節(jié)選擇資源動(dòng)因;二是在作業(yè)—成本對(duì)象環(huán)節(jié)選擇作業(yè)動(dòng)因。

(一)選擇成本動(dòng)因考慮的因素

成本動(dòng)因是分配的標(biāo)準(zhǔn),對(duì)于成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響。在選擇成本動(dòng)因時(shí),主要考慮以下因素:

相關(guān)程度。在分配過(guò)程中假設(shè)分配源的成本與成本動(dòng)因的數(shù)量線性相關(guān)。在實(shí)際中,存在多個(gè)成本動(dòng)因,成本動(dòng)因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因是最恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因,這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。

實(shí)行成本。一次分配需要針對(duì)每個(gè)分配目標(biāo)采集成本動(dòng)因數(shù)據(jù),無(wú)法采集數(shù)據(jù)則無(wú)法分配。確定成本動(dòng)因時(shí),必須充分考慮成本-效益原則,考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本。如果數(shù)據(jù)采集成本太大,則可能使得作業(yè)成本法無(wú)法實(shí)施。

成本動(dòng)因的數(shù)量與產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性。一般情況下,作業(yè)成本法中采用的成本動(dòng)因越多,所計(jì)量的產(chǎn)品成本就越精確。但是所采用的成本動(dòng)因并不是越多就越好。采用過(guò)多數(shù)量的成本動(dòng)因必然會(huì)增加核算人員的負(fù)擔(dān),導(dǎo)致過(guò)多的計(jì)量成本發(fā)生,如此獲得成本信息的準(zhǔn)確性稍稍提高從而改進(jìn)決策所帶來(lái)的收益將不足以彌補(bǔ)計(jì)量成本;相反,如果采用了過(guò)少的成本動(dòng)因,雖然所付出的計(jì)量成本會(huì)降低,但產(chǎn)品的成本可能會(huì)受到大量扭曲,從而使決策人員在這些錯(cuò)誤的成本信息基礎(chǔ)上做出的決策可能會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的失誤。因此,所選擇成本動(dòng)因的數(shù)量應(yīng)在由不準(zhǔn)確的成本信息而帶來(lái)的決策失誤成本和由于收集記錄成本動(dòng)因而發(fā)生的計(jì)量成本之間做出權(quán)衡。

(二)資源動(dòng)因的選擇

作業(yè)成本設(shè)計(jì)者在把資源歸集到作業(yè)中心的過(guò)程中,重要而困難的問(wèn)題是如何恰當(dāng)?shù)剡x擇資源動(dòng)因以真正反映資源耗費(fèi)和具體作業(yè)之間的因果關(guān)系。解決這一問(wèn)題需要做兩個(gè)相互獨(dú)立而又相互關(guān)聯(lián)的決策:使用哪些資源動(dòng)因和使用多少資源動(dòng)因。相互獨(dú)立是因?yàn)槭褂檬裁促Y源動(dòng)因?qū)儆凇百|(zhì)”的問(wèn)題,使用多少資源動(dòng)因?qū)儆凇傲俊钡膯?wèn)題,相互關(guān)聯(lián)是因?yàn)槭褂檬裁促Y源動(dòng)因影響到達(dá)到一定作業(yè)成本精確度所需要的資源動(dòng)因種類數(shù)量。資源動(dòng)因選擇時(shí)主要從以下幾方面入手:

1. 作業(yè)成本法目標(biāo)

如果實(shí)施作業(yè)成本法的主要目標(biāo)是戰(zhàn)略決策,那么需要選擇與戰(zhàn)略決策相關(guān)的成本動(dòng)因。這種情況下通常采用“由上而下”的方法,其特點(diǎn)是作業(yè)口徑較粗,資源動(dòng)因數(shù)目較少,作業(yè)成本法系統(tǒng)較簡(jiǎn)單;如果實(shí)施作業(yè)成本法的目標(biāo)包括管理控制,通常是采取“自下而上”的方法,確定的作業(yè)成本法系統(tǒng)較復(fù)雜,作業(yè)比較細(xì),相應(yīng)資源動(dòng)因數(shù)目較多。

2. 實(shí)行成本

資源動(dòng)因的選擇要考慮作業(yè)成本法實(shí)行成本。根據(jù)成本-效益原則,實(shí)行成本越低的資源動(dòng)因越容易被選中。獲得資源動(dòng)因數(shù)據(jù)越方便、資源動(dòng)因信息資料的加工處理越簡(jiǎn)單,則實(shí)行成本越低,實(shí)行成本越低的資源動(dòng)因越容易被選擇。

3.行為導(dǎo)向

行為導(dǎo)向指通過(guò)科學(xué)設(shè)置資源動(dòng)因,達(dá)到提高部門、員工的成本意識(shí)并影響其經(jīng)濟(jì)行為的管理思想和方法。例如對(duì)某些用水量大的作業(yè),如果增加適當(dāng)?shù)挠?jì)量裝置,以用水量為資源動(dòng)因,則有利于克服長(zhǎng)流水、閥門關(guān)閉不緊等浪費(fèi)現(xiàn)象。同樣道理,如果選擇零部件種類數(shù)為資源動(dòng)因,則有利于鼓勵(lì)設(shè)計(jì)人員在設(shè)計(jì)中盡量采用標(biāo)準(zhǔn)化的通用件,而放棄使用過(guò)多的專用件,從而降低生產(chǎn)專用件的高額成本等。

4.相關(guān)程度

相關(guān)程度指資源動(dòng)因與用其分配的資源費(fèi)用的關(guān)聯(lián)程度。關(guān)聯(lián)程度越高的資源動(dòng)因越容易被選擇。例如,不同設(shè)備出廠前需要的實(shí)驗(yàn)有顯著的差異性,那么用實(shí)驗(yàn)時(shí)間做分配實(shí)驗(yàn)動(dòng)力費(fèi)用的資源動(dòng)因,比用實(shí)驗(yàn)次數(shù)的相關(guān)性要高得多,因此,應(yīng)選擇實(shí)驗(yàn)時(shí)間為資源動(dòng)因。

5.多因素綜合分析選擇

作業(yè)成本法目標(biāo)、實(shí)行作業(yè)成本法的成本、相關(guān)程度以及行為導(dǎo)向共同影響著資源動(dòng)因的選擇。一般來(lái)講,獲取資源動(dòng)因資料的實(shí)行成本越低,資源動(dòng)因越易被選用;資源動(dòng)因的相關(guān)程度越高越可能被選用;使用資源動(dòng)因引入的有利行為越多,該資源動(dòng)因越易被采用。

(三)作業(yè)動(dòng)因的選擇

選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí),應(yīng)考慮兩項(xiàng)因素:

(1) 成本的計(jì)量,即要考慮作業(yè)動(dòng)因的資料是否易于獲得。如果在現(xiàn)有的成本系統(tǒng)內(nèi)即可獲得,確定作業(yè)動(dòng)因所需成本不會(huì)太高;反之,成本就會(huì)大增,就必須做成本-效益分析。

(2)作業(yè)動(dòng)因與實(shí)際消耗資源成本的相關(guān)程度。相關(guān)程度越高,產(chǎn)品成本被歪曲的可能性就越小,作業(yè)動(dòng)因就越應(yīng)該選擇。相關(guān)程度的確定可運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法和數(shù)量法。經(jīng)驗(yàn)法是指利用各相關(guān)作業(yè)經(jīng)理,依據(jù)其經(jīng)驗(yàn),對(duì)一項(xiàng)作業(yè)中可能的作業(yè)動(dòng)因做出評(píng)估。最有可能成為作業(yè)動(dòng)因的,權(quán)數(shù)為5;可能程度屬于中等者,權(quán)數(shù)為3;可能性較小者,權(quán)數(shù)為1。然后各作業(yè)動(dòng)因的權(quán)數(shù)依各管理者給定的權(quán)數(shù)加權(quán)平均,取較高者進(jìn)行數(shù)量法測(cè)試。所謂數(shù)量法測(cè)試是指利用回歸分析,比較各個(gè)成本動(dòng)因與成本間的相關(guān)程度。此外作業(yè)動(dòng)因還與作業(yè)分類有關(guān)。如果是單位水平作業(yè),則作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)量;如果是批量水平作業(yè),則作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)品的批量。但作業(yè)與作業(yè)動(dòng)因并非都是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系,多種作業(yè)可以與一種作業(yè)動(dòng)因?qū)?yīng)。

三、作業(yè)成本下成本動(dòng)因研究意義

1. 提高成本意識(shí),解決成本管理的核心問(wèn)題

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法重視材料、人工等有形的成本動(dòng)因,而忽視規(guī)模、整合、地理位置、生產(chǎn)能力、企業(yè)的管理制度等無(wú)形的成本動(dòng)因。企業(yè)在實(shí)際組織生產(chǎn)之前,往往通過(guò)購(gòu)置、修建、簽約租賃等方式取得建筑物、設(shè)備等資源,從而形成未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的生產(chǎn)能力。這些生產(chǎn)能力的形成和維持,使得該項(xiàng)資源在使用期間內(nèi),無(wú)論資源是否被使用、生產(chǎn)狀況如何,每一期都要分?jǐn)偞_認(rèn)一部分費(fèi)用,在管理上稱之為“約束性成本”。據(jù)研究表明,企業(yè)在生產(chǎn)開(kāi)始之前,已有85%的產(chǎn)品成本成為約束成本,即一些無(wú)形的成本動(dòng)因?qū)嶋H上是影響企業(yè)成本的關(guān)鍵,而有形的成本動(dòng)因能產(chǎn)生的影響只占總成本的15%。采用多種成本動(dòng)因?qū)Ξa(chǎn)品成本進(jìn)行分析,將目光投向每一個(gè)引起企業(yè)成本發(fā)生的因素,尤其是以前較少關(guān)注的作業(yè)成本動(dòng)因和固定成本動(dòng)因因素,可以發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)代企業(yè)成本管理上存在的深層上的問(wèn)題。

2. 提高成本計(jì)算的準(zhǔn)確性

傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算方法將產(chǎn)品數(shù)量作為唯一的成本動(dòng)因,其中的一些方法和概念都是以此為基礎(chǔ)的,其特點(diǎn)是重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制,而間接成本的計(jì)算與控制沒(méi)有得到應(yīng)有的重視。因?yàn)檫@種方法過(guò)分簡(jiǎn)化了成本產(chǎn)生的原因,只有在產(chǎn)品品種很少或間接成本在產(chǎn)品成本中所占比例不大的情況下,才有其適應(yīng)性。但隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇、技術(shù)的進(jìn)步,多數(shù)企業(yè)采用產(chǎn)品多樣化戰(zhàn)略以及高度自動(dòng)化設(shè)備生產(chǎn),由此引起間接成本數(shù)額的急劇增大,從而使得傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法不能提供較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,逐漸失去其在成本管理決策中的作用。而在作業(yè)成本法中是用多個(gè)成本動(dòng)因,使得數(shù)額較大的間接成本的分配更為合理,進(jìn)而可以得到較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本,為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理決策提供更加有效的信息。

3. 揭示產(chǎn)品的盈利能力

深入分析作業(yè)成本下的成本動(dòng)因的意義還在于,它有助于清晰地揭示哪些產(chǎn)品有利可圖,哪些產(chǎn)品正在白白消耗企業(yè)的資源?！?0%的利潤(rùn)源于20%的產(chǎn)品”,是企業(yè)界曾經(jīng)盛傳的公理,它產(chǎn)生于傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。如今,許多企業(yè)在采用以多個(gè)成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)的作業(yè)成本方法時(shí),它們驚奇地發(fā)現(xiàn),20%的產(chǎn)品竟然產(chǎn)生了225%的利潤(rùn)。作業(yè)成本法的倡導(dǎo)者之一卡普蘭教授將其稱為“20/225法則”。這條新法則表明:許多產(chǎn)品實(shí)際上正在侵蝕著企業(yè)的利潤(rùn)。這一點(diǎn)在傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下是難以察覺(jué)到的,而當(dāng)企業(yè)采取多種成本動(dòng)因分析時(shí),將有效地辨別出產(chǎn)品的盈利能力。

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