繆 映

摘要:文章從會計目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、計量屬性、會計信息要求等方面分析了準(zhǔn)則和稅法產(chǎn)生差異的根源,并深入分析了存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、職工薪酬、收入等具體準(zhǔn)則與稅法的差異。

關(guān)鍵詞:準(zhǔn)則;稅法;差異

一、會計與稅法產(chǎn)生差異的根源

(一)會計目標(biāo)與稅收立法宗旨的差異

從制定的目的來看,財務(wù)會計的目標(biāo)是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果,為相關(guān)利益人提供決策有用的信息,以服務(wù)于報表使用者為目的。而稅法的立法宗旨則是為了保證財政收入,保證及時征稅,以服務(wù)于國家利益為基本出發(fā)點。這也決定了準(zhǔn)則與稅法之間必然存在差異。

(二)會計核算基礎(chǔ)與稅法的差異

準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認(rèn)、計量和報告。而稅法既要保證稅收收入的均衡和防止避稅,又要保證納稅必要資金原則,因此,并不完全遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,對于生產(chǎn)經(jīng)營所得的計量貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,而其他所得則更接近收付實現(xiàn)制。

(三)會計核算計量屬性與稅法的差異

新準(zhǔn)則采用歷史成本和公允價值兩種計量屬性,增加考慮了貨幣時間價值,而稅法基本上都是遵循歷史成本原則,只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價以及反避稅要求時才采用公允價值計量。稅法不承認(rèn)公允價值變動損益,不允許企業(yè)隨意調(diào)整資產(chǎn)賬面價值,如果相關(guān)資產(chǎn)背離歷史成本則必須按照稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或者確認(rèn),同時不允許采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值計量,不考慮貨幣時間價值,未經(jīng)核定的減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。

(四)會計信息質(zhì)量要求與稅收立法原則的差異

1、可靠性與真實性原則比較。會計信息質(zhì)量強調(diào)可靠性,要求企業(yè)保證會計信息的真實、完整和中立,允許會計人員合理的職業(yè)判斷,而稅法的真實性原則受法定性原則的修正,要求以真實的交易為基礎(chǔ),實際發(fā)生的支出只有符合稅法扣除標(biāo)準(zhǔn)的才允許稅前扣除。

2、相關(guān)性原則比較。準(zhǔn)則與稅法都強調(diào)相關(guān)性原則,但是二者的內(nèi)涵不同。準(zhǔn)則的相關(guān)性強調(diào)的是會計信息的價值,要求提供的會計信息應(yīng)當(dāng)與決策相關(guān);而稅法中的相關(guān)性要求企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出才允許扣除,它強調(diào)的是滿足征稅需要。

3、謹(jǐn)慎性和確定性原則比較。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。對于可能發(fā)生的損失和費用,應(yīng)當(dāng)加以合理估計。而稅法則遵循確定性原則,不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則,納稅人可扣除的費用不論何時支付,其金額必須是確定的,只有實際發(fā)生的支出才允許扣除,對于按照估計并未經(jīng)核定計提的準(zhǔn)備金支出則不允許在稅前扣除。

4、重要性和法定性原則比較。準(zhǔn)則的重要性原則要求應(yīng)當(dāng)反映所有重要交易或者事項,對于次要的交易或事項可以簡略核算,在選擇會計政策時要考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模,根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)對經(jīng)濟決策影響的大小來選擇合適的會計政策;而稅法遵循法定性原則,不承認(rèn)重要性原則,不區(qū)分項目的性質(zhì)和金額大小均按規(guī)定計算納稅,稅法規(guī)定要納稅的一律要納稅,稅法規(guī)定不征稅或者免稅的一律不征稅或者免稅。

5、實質(zhì)重于形式原則比較。準(zhǔn)則要求的實質(zhì)重于形式原則是指經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)內(nèi)容重于其具體的表現(xiàn)形式,關(guān)鍵在于允許會計人員運用職業(yè)判斷,帶有人為估計判斷的成分。稅法中強調(diào)的實質(zhì)重于形式原則只是應(yīng)用于反避稅條款,其強調(diào)的“實質(zhì)”是指明確的法律規(guī)定。

二、具體準(zhǔn)則與稅法差異比較

(一)存貨準(zhǔn)則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準(zhǔn)則對于外購存貨初始計量規(guī)定存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成,而稅法規(guī)定支付現(xiàn)金取得的存貨以購買價款和支付的稅費為成本,流通企業(yè)已經(jīng)計入存貨成本的,不再作為營業(yè)費用扣除。對于自制存貨成本中資本化的借款費用部分稅法也予以認(rèn)可,但是如果計入存貨成本的借款費用利率超過稅法規(guī)定的同類同期金融機構(gòu)借款利率標(biāo)準(zhǔn)的,則超過標(biāo)準(zhǔn)的部分稅法不允許扣除,要進行納稅調(diào)整。對于合并取得存貨的,準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并方式中,購買方為進行合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本,而稅法對于這類費用允許在當(dāng)期直接扣除。

2、期末計量差異。準(zhǔn)則中對于存貨的期末計量規(guī)定成本高于可變現(xiàn)凈值時應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備,并計入損益,當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值恢復(fù)高于成本時要轉(zhuǎn)回以前計提的存貨跌價準(zhǔn)備,存貨已經(jīng)銷售的要同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備;而稅法則不認(rèn)可準(zhǔn)則基于謹(jǐn)慎性原則計提的跌價準(zhǔn)備,只允許確認(rèn)存貨銷售時真正實現(xiàn)的損益。

(二)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異比較

準(zhǔn)則規(guī)定,成本法下投資收益的確認(rèn)僅限于被投資單位接收投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額,超過的部分應(yīng)作為投資成本的收回;對于權(quán)益法核算,準(zhǔn)則規(guī)定期末根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利調(diào)整長期投資成本,并確認(rèn)按照享有股權(quán)的比例分享確認(rèn)投資收益。而稅法則不區(qū)分成本法還是權(quán)益法,規(guī)定股息、紅利等權(quán)益性投資收益均以被投資方做出利潤分配決策的時間確認(rèn)投資收益的實現(xiàn),不區(qū)分投資日前產(chǎn)生或者日后產(chǎn)生的投資收益,也不按股權(quán)比例確認(rèn)分享的投資收益,而是按照投資單位實際收到的股利分配作為納稅基礎(chǔ),并且對于會計上按照權(quán)益法確認(rèn)的被投資單位損失在稅法上不予認(rèn)可,稅法規(guī)定被投資方的損失不得抵頂投資方的利潤。此外,對于企業(yè)依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,在稅法上也是不予支持的,只有等到處置長期股權(quán)投資時才最后確認(rèn)該損益。

(三)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異比較

1、初始計量差異。準(zhǔn)則規(guī)定與固定資產(chǎn)相關(guān)的借款費用允許資本化,并且對于購買價格超過正常信用條件延期支付實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)成本,也就是準(zhǔn)則在確認(rèn)計量時考慮了貨幣時間價值。而稅法則不論固定資產(chǎn)是否具有融資性質(zhì),均按照購買價款和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn),準(zhǔn)則將其棄置費用在初始確認(rèn)時以現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本,而稅法在固定資產(chǎn)初始計量時并不考慮棄置費用,等報廢時允許在當(dāng)期據(jù)實扣除,作一次性納稅調(diào)減處理。

2、折舊計提差異。對于折舊范圍,準(zhǔn)則規(guī)定除了已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地以外,應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊,會計上的折舊注重的是實際價值量的流轉(zhuǎn)和下降。而稅法則規(guī)定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)、與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)等按新準(zhǔn)則計提的折舊不得稅前扣除,也就是稅法計提的折舊強調(diào)與收入的配比。對于折舊年限,準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限,而稅法則對各類固定資產(chǎn)限制了最低折舊年限,同時還嚴(yán)格限定了縮短年限的情形。對于折舊方法,準(zhǔn)則同樣給予企業(yè)更多的會計政策選擇權(quán),而稅法規(guī)定一般只能采用直線法,限制了允許采用加速折舊法的范圍。對于預(yù)計凈殘值,準(zhǔn)則允許企業(yè)根據(jù)情況變化調(diào)整預(yù)計凈殘值,而稅法規(guī)定預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定不得變更。

(四)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與稅法差異比較

1、初始計量差異。對于外購無形資產(chǎn),如果具有融資性質(zhì)的,準(zhǔn)則規(guī)定按照購買價款的現(xiàn)值入賬,稅法則直接按照購買價款和相關(guān)稅費入賬。對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn),準(zhǔn)則規(guī)定研究階段的支出于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,滿足一定條件的才確認(rèn)為無形資產(chǎn)。稅法對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn)以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ),而且對于研究開發(fā)費用允許加計扣除,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,允許在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上加計扣除50%,已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的,允許按照無形資產(chǎn)的150%攤銷。

2、后續(xù)計量差異。對于攤銷范圍,準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷,使用壽命不確定的則不攤銷,稅法對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可以按照10年攤銷。對于攤銷年限,準(zhǔn)則為無形資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命,對最低攤銷年度沒有作明確規(guī)定,稅法則規(guī)定了法定使用壽命,攤銷年限一般不少于10年,或者依據(jù)法律、合同、協(xié)議約定的年限。對于攤銷方法,準(zhǔn)則允許直線法或者類似加速折舊的方法,稅法則只能采用直線法。對于依據(jù)準(zhǔn)則計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,稅法同樣不予認(rèn)可。

(五)職工薪酬準(zhǔn)則與稅法差異比較

1、職工范圍和薪酬范圍差異。準(zhǔn)則中所稱的“職工”范圍比較寬泛,不僅包括訂立合同、正式任命的人員,還包括在企業(yè)計劃和控制下為其提供與職工類似服務(wù)的人員,稅法則強調(diào)“任職或者受雇的員工”,范圍較小。準(zhǔn)則規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或者付出的所有代價均視為職工薪酬。稅法中的工資薪金指的是企業(yè)支付給本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金和非現(xiàn)金形式的勞動報酬。因此,不能將按準(zhǔn)則確認(rèn)的職工薪酬全部作為工資薪金支出在稅前扣除,而應(yīng)將職工薪酬分解為稅法對應(yīng)的費用支出,并根據(jù)稅法規(guī)定確定能否稅前扣除。

2、計量差異。準(zhǔn)則允許在職工提供服務(wù)期間,將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債,并依據(jù)職工服務(wù)的收益對象計入成本費用。而稅法在工資薪金稅前扣除上規(guī)定,只有實際發(fā)生的合理的工資薪金支出才允許扣除,對于僅計提而未發(fā)放的,不允許稅前扣除。此外,對于職工福利費的計提,準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體比例,要求企業(yè)根據(jù)自身情況和薪酬計劃予以確定,而稅法則明確規(guī)定為工資薪金總額的14%,超過部分不予扣除。對于計提的“五險一金”只有實際繳納的才允許扣除,已提未交的以及超標(biāo)準(zhǔn)計提的不得稅前扣除。對于辭退福利屬于準(zhǔn)則職工薪酬核算范圍,但不屬于稅法的工資薪金范疇。對于已計提未支付的辭退福利,當(dāng)期不允許扣除,直到實際支付時作為納稅調(diào)減處理。

(六)收入準(zhǔn)則與稅法差異比較

1、收入范圍差異。準(zhǔn)則的收入強調(diào)企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入;而稅法的收入范圍更為寬泛,不適用“日?；顒印睒?biāo)準(zhǔn),強調(diào)包括臨時性、偶然性的所得在內(nèi)的各種收入。

2、收入確認(rèn)條件差異。對于收入的確認(rèn)條件,稅法的規(guī)定與準(zhǔn)則的基本一致,但稅法沒有“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)”這一條件,對于結(jié)果不能可靠估計的,稅法一樣要求確認(rèn)收入,即稅法不直接承擔(dān)企業(yè)間的壞賬風(fēng)險。

3、特殊情形下收入確認(rèn)的差異。對于附有銷售退回條件的,準(zhǔn)則允許根據(jù)以往經(jīng)驗合理估計退貨可能并確認(rèn)相關(guān)的負(fù)債,稅法則不確認(rèn)暫估退貨金額,只有等實際發(fā)生退貨時沖減退貨當(dāng)期商品銷售收入。對于售后租回業(yè)務(wù),準(zhǔn)則將收到的款項確認(rèn)為負(fù)債,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額,采用合理的方法作為折舊費用或者租金費用調(diào)整,稅法則將該業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。對于利息收入,準(zhǔn)則規(guī)定按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表日確定利息收入金額,稅法則要求按照合同約定的應(yīng)付利息日期確認(rèn)收入。對于政府補貼收入,準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助分別進行處理。政府無償劃撥的非貨幣性資產(chǎn),公允價值無法可靠取得的,按名義金額1元計量;稅法規(guī)定補貼收入除了國家規(guī)定不征稅的,一律并入應(yīng)稅所得征收企業(yè)所得稅,對于名義金額1元計量的,應(yīng)當(dāng)以評估的價格計稅。

參考文獻(xiàn):

1、財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

2、財政部.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].法律出版社,2007.

(作者單位:廈門理工學(xué)院商學(xué)系)