曲志遠

一、稅務(wù)籌劃定義及分類

稅收籌劃是指企業(yè)在稅法規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥氖孪然I劃和安排,盡可能地節(jié)約稅款,以獲得最大的稅收利益。在會計實務(wù)處理中,通常從以下5個方面進行企業(yè)的納稅籌劃:縮小課稅基礎(chǔ);適用較低稅率;延緩納稅期限;合理歸屬所得年度;適用優(yōu)惠政策等。

二、報刊企業(yè)應(yīng)納稅費種類

依據(jù)國家法律規(guī)定,報刊企業(yè)一般應(yīng)繳納如下幾種稅費:增值稅;營業(yè)稅;城市維護建設(shè)稅和教育費附加;文化事業(yè)建設(shè)費;房產(chǎn)稅;城鎮(zhèn)土地使用稅;車船使用稅;印花稅,書立、領(lǐng)受稅法所列舉的憑證,依照標準按憑證所記載的金額或憑證件數(shù)納稅;企業(yè)所得稅;個人所得稅等。

因篇幅所限,下文僅以增值稅和所得稅為例。

三、報刊企業(yè)納稅籌劃的具體方式

(一)增值稅的籌劃

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出版物和電影拷貝增值稅及電影發(fā)行營業(yè)稅政策的通知》(財稅[2001]88號)的規(guī)定,在2005年底以前,對所列舉的7項出版物在出版環(huán)節(jié)實行增值稅先征后退的政策;對全國縣(含縣級市)及其以下新華書店和農(nóng)村供銷社銷售的出版物實行增值稅行先征后退的政策。大致包括:出版環(huán)節(jié)增值稅先征后返;基層新華書店銷售環(huán)節(jié)增值稅先征后返;選擇適當?shù)倪M項抵扣辦法等。其中,第3種政策選擇適當?shù)倪M項抵扣辦法因現(xiàn)行稅法仍可適用,特作說明。

現(xiàn)行稅法規(guī)定,購進的原材料如用于非應(yīng)納增值稅項目,其所含進項稅額不得抵扣當期銷項稅額。對報刊出版企業(yè)而言,發(fā)行圖書、報紙、期刊以及音像制品并利用這些載體從事廣告業(yè)務(wù)屬于兼營銷售,發(fā)行業(yè)務(wù)屬增值稅范疇,廣告業(yè)務(wù)屬營業(yè)稅范疇,用于廣告業(yè)務(wù)所用材料所含進項稅額不能抵扣當期銷項稅額。《國家稅務(wù)總局關(guān)于出版物廣告收入有關(guān)增值稅問題的通知》(國稅[2000]第188號)對此有明確規(guī)定:確定文化出版單位用于廣告業(yè)務(wù)的購進貨物的進項稅額,應(yīng)以廣告版面占整個出版物版面的比例為劃分標準,凡文化出版單位能準確提供廣告所占版面比例的,應(yīng)按此項比例劃分不得抵扣的進項稅額。但如果不能準確提供廣告占版面的比例,則按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第23條的規(guī)定劃分不得抵扣的進項稅額。納稅人可依據(jù)此規(guī)定對未來的經(jīng)營情況進行評估,確定是否提供準確的廣告版面比例或選擇使“不得抵扣的進項稅額”最小的方案,以此獲得稅收利益。

例如,報刊社企業(yè)預(yù)計明年取得報刊發(fā)行含稅收入800萬元,廣告收入200萬元。購進材料300萬元,支付委托印刷加工費150萬元(均為含稅支付),均取得增值稅專用發(fā)票,其中,25%部分用于廣告方面的支出。其中購進貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)用于廣告方面的支出,有兩種方案選擇:一是能準確提供廣告占版面的比例,即15%;二是不能準確提供廣告占版面的比例。不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額*當月免稅項目的銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計/當月全部銷售額營業(yè)額合計。

在第一種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×15%=9.81萬元。

在第二種情況下,本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×0.17×80÷(800÷1.13+200)=5.76萬元。

顯然,采用不能提供準確廣告占版面的比例對納稅人有利。但如果此比例下降或非應(yīng)稅勞務(wù)占整個銷售額的比例上升,便可采用提供準確廣告占版面的比例的方法。

但是,一般情況下,稅務(wù)部門會對報刊企業(yè)每一年度用于廣告方面的支出比例事先進行核準,納稅企業(yè)可根據(jù)自身情況提供適合參考比例交稅務(wù)管理部門審定。根據(jù)多年經(jīng)驗,報刊廣告占版面比例多數(shù)情況下占版面平均比例在5.5%-7%左右,稅務(wù)管理部門可按照5.5%比例審定,此情況可視同能準確提供廣告占版面的比例:

本期不能抵扣的進項稅額為(300+150)÷1.17×17%×5.5%=3.596萬元。

顯然,選定經(jīng)過稅務(wù)局核定的比例作為準確提供廣告占版面的比例對報刊企業(yè)更為有利。

(二)所得稅的籌劃

新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“實施條例”)自2008年1月1日起施行。新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了納稅人的統(tǒng)一、稅基的統(tǒng)一、稅率的統(tǒng)一和稅收優(yōu)惠的統(tǒng)一,企業(yè)所得稅的稅收籌劃策略將會發(fā)生很大的變化。

1、組織形式的籌劃。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)所得稅稅收籌劃策略可歸結(jié)為兩個方面:一是內(nèi)資企業(yè)的稅收籌劃。如個人投資設(shè)立營業(yè)機構(gòu)時,若設(shè)立成個人獨資企業(yè)或合伙企業(yè),就僅需要繳納個人所得稅,從而避免了雙重征稅的發(fā)生,這顯然會產(chǎn)生稅收籌劃利益。二是外資在中國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機構(gòu)的籌劃。外資若在中國境內(nèi)設(shè)立為具有法人資格的企業(yè),對在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)的境內(nèi)、境外所得全部在中國納稅;若設(shè)立為外國企業(yè)的分支機構(gòu),僅就其來源于中國境內(nèi)的所得以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得,繳納企業(yè)所得稅。因此,外資在中國設(shè)立營業(yè)機構(gòu)也有稅收籌劃的空間。例如,在香港上市的四川新華文軒(代碼811,HK),還有部分發(fā)行公司將注冊地放在海外,本質(zhì)上這些公司的注冊地全部不在中國大陸,但由于新法增加了“實際管理和控制地”這個判斷居民企業(yè)的標準,今后這些企業(yè)在企業(yè)所得稅繳納上就會有所變化。

2、總分支機構(gòu)的籌劃。按照新企業(yè)所得稅法第50條第2款的規(guī)定,居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的,應(yīng)當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。除國務(wù)院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。由于分支機構(gòu)不具有法人資格,就可以與總機構(gòu)合并納稅,可以享受盈虧互補的好處,減少當期的應(yīng)納稅所得額,達到少交企業(yè)所得稅的目的,或者至少可以獲得資金的時間價值。因此,一般說來,在國內(nèi)設(shè)立分公司較設(shè)立子公司更為有利。

3、計稅依據(jù)的籌劃。計稅依據(jù)的確定較復(fù)雜,其籌劃空間較大,也是企業(yè)所得稅稅收籌劃的重點。按照新企業(yè)所得稅法的規(guī)定企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額即企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。因此,企業(yè)所得稅計稅依據(jù)的籌劃又可以分為收入的籌劃、扣除的籌劃和虧損的籌劃。

第一,收入的籌劃。報刊企業(yè)收入的籌劃可包括3個方面:一是遲收入的實現(xiàn)時間,推遲繳納企業(yè)所得稅。相當于取得了一項無息貸款,使企業(yè)獲得了資金的時間價值。二是減少收入額,以降低計稅依據(jù)。企業(yè)的免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)或場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)或場所有實際聯(lián)系的股息及紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非營利組織的收入。三是合理劃分收入的屬性,充分利用報刊企業(yè)享受的低稅率政策。隨著報刊企業(yè)體制改革,為了提升企業(yè)的競爭力,在穩(wěn)定主業(yè)的同時,不斷開展面向市場的探索和開拓,各種新型的業(yè)務(wù)不斷開發(fā)出來,例如,客戶定制宣傳品、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)信息服務(wù)以及信息增值服務(wù)等等。新的業(yè)務(wù)在核算時,如何對其進行劃分,對最終納稅會產(chǎn)生不同的影響。以客戶定制宣傳品為例:

將客戶定制宣傳品10萬元(假設(shè)利潤率為10%)按廣告收入計入營業(yè)稅收入,則應(yīng)納營業(yè)稅、城建稅和教育附加以及文化事業(yè)建設(shè)費共計0.85萬元=[10萬元×5%+10萬元×3%+10萬元×5%×(3%+7%)=0.5萬元+0.3萬元+0.5萬元];稅前利潤為:10萬元-10萬元×90%-0.85萬元=0.15萬元,該項目應(yīng)納所得稅額為0.0375萬元=(0.15萬元×25%)。

企業(yè)為產(chǎn)品銷售定制宣傳品,定制企業(yè)一般由廣告宣傳費用中支出,一般情況下,要求出版企業(yè)或廣告公司開具服務(wù)業(yè)發(fā)票,其實這是對該項業(yè)務(wù)的誤解。從多數(shù)情況看,該類宣傳品一般具有產(chǎn)品說明、圖片展示、功能和數(shù)據(jù)介紹等內(nèi)容,具有產(chǎn)品工具書的性質(zhì),應(yīng)歸屬于產(chǎn)品附件范圍,這在產(chǎn)品技術(shù)規(guī)范中有相應(yīng)的要求,納入產(chǎn)品成本范圍比較適宜。

報刊企業(yè)對外承攬的宣傳品制作,根據(jù)企業(yè)會計準則,應(yīng)歸類于“同時銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)的交易,而且銷售商品和提供勞務(wù)部分不能夠準確區(qū)分,企業(yè)應(yīng)將其全部作為銷售商品交易進行會計處理?！?/p>

按照同時銷售產(chǎn)品和提供勞務(wù)的交易,應(yīng)確認為增值稅應(yīng)稅收入。

銷項稅額為1.1504萬元=(100萬元÷113%×13%);進項稅額為1.3077萬元=(10×90%÷1.17×0.17)。

結(jié)果是進項稅額大于銷項稅額,本期不會增加納稅支出。

由于多數(shù)報刊企業(yè)目前印刷成本與銷售價格倒掛,報刊出版成本大大高于發(fā)行價格,加之報刊出版業(yè)享受國家13%的低稅率政策,一般情況下,報刊發(fā)行量比較小的報刊企業(yè),取得的進項稅額總是超過銷項稅額,應(yīng)該在合理的范圍內(nèi)予以充分利用,平衡增值稅銷項稅和進項稅稅額,減少企業(yè)的納稅支出。

第二,扣除的籌劃。企業(yè)所得稅扣除的籌劃空間較大,應(yīng)對策略主要包括:一是合理增加可稅前扣除的支出比例。新稅法統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策,且擴大了扣除比例。除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定(針對部分行業(yè)和企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊的情況)外,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。二是合理安排扣除的時間。一般說來,在企業(yè)虧損時,減少當期扣除較為有利;在企業(yè)盈利時,增加當期扣除,可獲得更多的資金時間價值。例如,按照實施條例,固定資產(chǎn)最低折舊年限大大縮短,企業(yè)在利潤較高時,就應(yīng)該考慮按照實施條例允許的最低折舊年限計提折舊,增加當期扣除,以減少當期應(yīng)納稅所得額,作為會計估計變更,采用未來適用法,屬于企業(yè)可控范圍。

第三,虧損的籌劃。新企業(yè)所得稅法第18條規(guī)定,企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)如果能夠預(yù)測虧損當年后5年內(nèi)的盈利額可以彌補當年的虧損,能夠擴大當年的虧損顯然是有利的。

第四,稅率的籌劃。新企業(yè)所得稅法的低稅率優(yōu)惠包括對小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的低稅率優(yōu)惠。按照新企業(yè)所得稅法和實施條例的規(guī)定,小型微利企業(yè)適用20%的稅率,國家需要重點扶持的高科技企業(yè)適用15%的稅率優(yōu)惠。當企業(yè)的規(guī)模一定時,就要注意進行籌劃,盡量享受小型微利企業(yè)和高科技企業(yè)的稅收優(yōu)惠,若企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額剛剛達到30萬元,如30.1萬元,就要按照全額繳納25%的企業(yè)所得稅;若企業(yè)減少0.1萬元應(yīng)納稅所得額,就可以按照20%來繳納企業(yè)所得稅。經(jīng)計算,只有當企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額超過32萬元時。企業(yè)多得的2萬元利潤才能夠抵補多交的所得稅,若企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額超過30萬元而小于32萬元,那么企業(yè)的稅后利潤反而會小于年度應(yīng)納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。

納稅籌劃是一個綜合課題,企業(yè)在進行納稅籌劃時,應(yīng)當依據(jù)企業(yè)的特點和需要,設(shè)計一些針對性強、繁簡得當、通俗易懂、方便操作的解決方案,要具有全局性和前瞻性,并與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略結(jié)合起來,才能真正實現(xiàn)企業(yè)整體利益最大化。

參考文獻:

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4、周向紅.稅務(wù)籌劃在報業(yè)中的應(yīng)用[M].華東經(jīng)濟管理,2008.

(作者單位:北京卓眾出版有限公司)