摘要：在2006年2月15日頒布的新會計準(zhǔn)則中，最大的亮點是公允價值的應(yīng)用。文章主要以新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的公允價值為例，從公允價值的定義、確定以及對企業(yè)利潤的影響等方面具體探討公允價值的應(yīng)用，力求公允價值能夠在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中更好地發(fā)揮其優(yōu)勢作用。
　　關(guān)鍵詞：公允價值；準(zhǔn)則；債務(wù)重組
　　
　　一、新債務(wù)重組準(zhǔn)則實施的背景
　　
　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的競爭也更加激烈，一些企業(yè)可能因為經(jīng)營不善等原因難以償還到期債務(wù)，債權(quán)方企業(yè)可能會因此遭受很大損失，為了維持各方的利益，維護(hù)社會的穩(wěn)定，就需要進(jìn)行債務(wù)重組。1998年債務(wù)重組準(zhǔn)則首次頒布，規(guī)定將債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，由此引發(fā)了上市公司利用“突擊性”債務(wù)重組包裝賬面利潤的不良事件，2001年財政部對1998年準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將債務(wù)重組收益改為計入資本公積，并回避使用公允價值，這在一定程度上防止了上市公司利用準(zhǔn)則進(jìn)行利潤操縱，但現(xiàn)有的《公司法》規(guī)定資本公積可以用來彌補以前年度的虧損，由此，上市公司又可以利用此規(guī)定達(dá)到虛增賬面利潤的目的，可見準(zhǔn)則變化前后并未起到實質(zhì)性的作用，2006年財政部再次規(guī)定債務(wù)重組收益可計入當(dāng)期損益并引入公允價值，這對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有利有弊。本文就此對新債務(wù)重組準(zhǔn)則再次引入公允價值進(jìn)行分析。
　　
　　二、公允價值在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中的具體運用
　　
　　新準(zhǔn)則中主要列出了以下債務(wù)重組方式，即以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件。以上方法混合使用，下文對比舊債務(wù)重組準(zhǔn)則，主要探討前兩種債務(wù)重組方式中公允價值對企業(yè)會計處理的影響。
　?。ㄒ唬┮再Y產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組
　　這里的資產(chǎn)包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金，本文主要探討以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。依照舊準(zhǔn)則，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失，債權(quán)人應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為所接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。而新準(zhǔn)則下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)以接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值，應(yīng)收債權(quán)與公允價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。
　?。ǘ┮詡鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組
　　舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的股權(quán)的入賬價值。而新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。本文以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)為例來加深公允價值在債務(wù)重組賬務(wù)處理中的理解。
　　例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款70000元，由于甲企業(yè)在短期內(nèi)無法支付貨款，經(jīng)過協(xié)商甲企業(yè)以其產(chǎn)品清償債務(wù)，該批產(chǎn)品的銷售價值（公允價值）為50000元，成本40000元，增值稅率為17%，乙企業(yè)接受甲企業(yè)以產(chǎn)品償債，將該產(chǎn)品作為產(chǎn)成品入庫，不再支付增值稅，乙企業(yè)對該項應(yīng)收賬款未計提壞賬準(zhǔn)備。
　　1、按照舊準(zhǔn)則處理
　　甲企業(yè)賬務(wù)處理：
　　借：應(yīng)付賬款 70000元
　　貸：產(chǎn)成品40000元
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8500元
　　資本公積——其他資本公積
　　21500元
　　乙企業(yè)賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品 61500元
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8500元
　　貸：應(yīng)收賬款70000元
　　2、按照新準(zhǔn)則處理
　　甲企業(yè)賬務(wù)處理：
　　借：應(yīng)付賬款 70000元
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入50000元
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）8500元
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益11500元
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 40000元
　　貸：庫存商品40000元
　　乙企業(yè)賬務(wù)處理：
　　借：庫存商品 50000元
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）8500元
　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失11500元
　　貸：應(yīng)收賬款 70000元
　　通過上述賬務(wù)處理發(fā)現(xiàn)，在舊準(zhǔn)則中債權(quán)人和債務(wù)人均不確認(rèn)重組收益，而新準(zhǔn)則引入公允價值，改變“一刀切”的規(guī)定，將舊準(zhǔn)則中債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額，作為債務(wù)重組損失，將債務(wù)人因債權(quán)人讓步而被豁免或少償還負(fù)債所獲得的重組收益計入資本公積的賬務(wù)處理改為營業(yè)外收入。據(jù)有關(guān)機構(gòu)測算，按此規(guī)定，2006年上市公司可能會因此增加利潤63億元。
　　
　　三、新準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用對企業(yè)利潤的影響
　　
　　從新準(zhǔn)則的會計處理中可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組利得可以計入當(dāng)期損益，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，其賬面價值將大幅提高。新準(zhǔn)則下債務(wù)重組利得不計入資本公積，在債務(wù)重組方面規(guī)避了利用資本公積彌補虧損的現(xiàn)象，減少企業(yè)逃避所得稅費用的渠道。
　　
　　四、執(zhí)行新債務(wù)重組準(zhǔn)則時應(yīng)注意的問題
　　
　　（一）轉(zhuǎn)變對公允價值的認(rèn)識態(tài)度，深刻理解其必要性
　　盡管公允價值在過去的使用過程中曾產(chǎn)生過負(fù)面影響，但立足于我國的國情和經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，我們對公允價值的認(rèn)識觀念也應(yīng)有所轉(zhuǎn)變。在新形勢下，會計準(zhǔn)則若不與國際會計準(zhǔn)則靠攏，國外投資機構(gòu)就難以了解我國企業(yè)，難以對企業(yè)業(yè)績做出評價和比較，無疑會阻礙國外投資者進(jìn)入我國市場，同時也會影響我國企業(yè)進(jìn)入國際市場。因此，借鑒國際會計準(zhǔn)則引入公允價值的做法，不僅促進(jìn)了中外企業(yè)的國際交流與合作，而且也體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則體系的與時俱進(jìn)，是積極響應(yīng)黨中央提出的“走出去”和“引進(jìn)來”的對外政策的一項舉措。
　?。ǘ┟鞔_債務(wù)重組條件，嚴(yán)把債務(wù)重組關(guān)
　　新債務(wù)重組準(zhǔn)則修改了債務(wù)重組的定義，即“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。舊準(zhǔn)則只強調(diào)“修改債務(wù)條件”，而新準(zhǔn)則更強調(diào)“只有在債權(quán)人讓步的情況下才是債務(wù)重組，突出了債務(wù)人發(fā)生財產(chǎn)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)”。新準(zhǔn)則要求企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組時，必須滿足債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難這個前提，企業(yè)是否可以進(jìn)行債務(wù)重組，首先必須要求對債務(wù)人的財務(wù)狀況進(jìn)行分析。譬如可以分析企業(yè)的短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量、企業(yè)的利潤質(zhì)量以及企業(yè)的增長特性等等。顯然，新準(zhǔn)則在一定程度上限制了企業(yè)隨意利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱的行為，因此，在執(zhí)行新準(zhǔn)則過程中，應(yīng)嚴(yán)格遵守該條件，防止新準(zhǔn)則的濫用，減少不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)債務(wù)重組利得。
　?。ㄈ┕蕛r值的合理運用
　　鑒于我國的基本國情，在新準(zhǔn)則的實施中，公允價值的把握是最難的問題。公允價值的引入增加了企業(yè)管理當(dāng)局會計處理的自由度，公允價值一旦有失“公允”，則極有可能成為利潤操縱的工具。因此，在運用公允價值的計量時，應(yīng)準(zhǔn)確理解具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南中公允價值的運用條件，即要素的金額必須“能夠取得并可靠計量”。同時要注意公允價值確認(rèn)的優(yōu)先次序，非現(xiàn)金資產(chǎn)存在活躍市場的，以同類資產(chǎn)的保價確認(rèn)；不存在活躍市場的，則以類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計確認(rèn)；不能確定的，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值確認(rèn)；重組雙方存在協(xié)議價格的，也可以用來確認(rèn)公允價值，但是不公允的除外。
　　（四）會計相關(guān)機構(gòu)建設(shè)和會計從業(yè)人員職業(yè)判斷能力的提升
　　會計準(zhǔn)則之所以被利用來操縱利潤，并不是因為其本身的不公允，而是由于在實際運用中需要會計人員大量的職業(yè)判斷，很容易因環(huán)境或者人為因素造成公允價值失真。結(jié)合我國會計人員素質(zhì)參差不齊、會計相關(guān)機構(gòu)運作不健全的情況，有必要健全審計，證監(jiān)會等相關(guān)輔助機構(gòu)的監(jiān)督和管理機制，提升上市公司和中介機構(gòu)的估價能力，完善會計法等與公允價值相關(guān)的法律，加強會計職業(yè)道德建設(shè)等系統(tǒng)工程，把環(huán)境和人為因素的影響降到最低，恢復(fù)會計信息的公允性和可靠性。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1、楊紅娟.我國上市公司債務(wù)重組盈余管理的實證研究[D].西北工