梁　莉

【摘要】企業(yè)研究與開發(fā)性費(fèi)用（R&D;費(fèi)用）國際通行費(fèi)用化、資本化和符合條件下資本化這三種會(huì)計(jì)處理。我國現(xiàn)行的企業(yè)R&D;支出全部費(fèi)用化弊端明顯，宜實(shí)行全部資本化的會(huì)計(jì)處理。文章?lián)颂岢隽艘恍┫鄳?yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】研究發(fā)費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理；資本化

【中圖分類號】 F270【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1674-1145（2008）02-0105-02

研究與開發(fā)性費(fèi)用（R&D;費(fèi)用），是指企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝或是改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品、工藝而進(jìn)行的基本研究活動(dòng)，以及把科技成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力而進(jìn)行的活動(dòng)中所發(fā)生的費(fèi)用支出。

一、國際通行的三種會(huì)計(jì)處理

（一）費(fèi)用化

即將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也存在著無法計(jì)量性，同時(shí)遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無形資產(chǎn)的成本也不符合配比原則。特別是一些高新技術(shù)類的上市公司反映，公司當(dāng)期投入的研發(fā)費(fèi)用已高達(dá)企業(yè)總費(fèi)用的50%甚至70%以上，而且，隨著市場對企業(yè)核心風(fēng)險(xiǎn)競爭力的要求越高，研發(fā)費(fèi)用還呈上升趨勢。因此，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動(dòng)作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)的收入與產(chǎn)出，投資與回收狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映。

（二）資本化

采用這種方法，是將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來，一直等到開發(fā)成功取得收益時(shí)開始予以推銷，這種做法假定企業(yè)在連續(xù)幾年之內(nèi)存在著若干研究開發(fā)項(xiàng)目，其中總有些項(xiàng)目可以獲得成功的收益，因而將其與費(fèi)用配比。其依據(jù)是研究開發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、專有技術(shù)等。獲取未來經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部資本化，有違配比原則和穩(wěn)健原則。

（三）符合條件的予以資本化

采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也基本上采納此觀點(diǎn)。即符合條件的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，其他研究開發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。我們把這種做法稱之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實(shí)現(xiàn)配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當(dāng)?shù)碾y度，畢竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強(qiáng)的主觀性。

二、我國現(xiàn)行的企業(yè)R&D;支出全部費(fèi)用化弊端

在當(dāng)今新技術(shù)革命和企業(yè)競爭加劇的條件下，企業(yè)的技術(shù)開發(fā)不僅是一種普遍現(xiàn)象，而且也成為企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵；企業(yè)R&D;支出不再是企業(yè)總支出的零頭，而是占了一定的比重；技術(shù)開發(fā)已轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)有組織、有計(jì)劃并進(jìn)行了充分可行性論證后的團(tuán)隊(duì)開發(fā)，管理規(guī)范，不確定性大大降低，企業(yè)R&D;支出再全部費(fèi)用化的弊端現(xiàn)在越來越明顯。

（一）不利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力

隨著市場競爭的加劇，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用有了較大幅度增長，但很多研究開發(fā)支出具有明顯的后效性，在研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如果將R&D;支出全部費(fèi)用化，必然引起本期利潤下降。管理者為追求短期利潤目標(biāo)，就有可能作出少投入或不投入研究開發(fā)費(fèi)的決策，從而損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益，阻礙企業(yè)技術(shù)進(jìn)步。

（二）不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展和信息使用者的需要

隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，特別是21世紀(jì)的知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)技術(shù)的先進(jìn)程度、更迭速度及其運(yùn)用成為決定企業(yè)價(jià)值的關(guān)鍵。這種情況下，企業(yè)研究開發(fā)支出金額日益增大，研發(fā)活動(dòng)的范圍擴(kuò)大，從研發(fā)到應(yīng)用的時(shí)間縮短。相應(yīng)地，信息使用者也必將關(guān)注企業(yè)的研究開發(fā)，要求了解企業(yè)研究開發(fā)的投資，以及企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)的能力和潛力，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法未能體現(xiàn)其重要性。

（三）不能反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和無形資產(chǎn)投資效益

研發(fā)的調(diào)查分析、研制設(shè)計(jì)、樣品制作等階段的投資往往遠(yuǎn)高于注冊階段的費(fèi)用。如果前面這些階段的投資都費(fèi)用化了，能構(gòu)成原始價(jià)值的只是申請注冊費(fèi)用，確認(rèn)的價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其真實(shí)價(jià)值，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況失真。同時(shí)，一項(xiàng)專利或其它無形資產(chǎn)的開發(fā)，一般都需要花費(fèi)較長的時(shí)間和較多的支出，由于沒有對研發(fā)過程進(jìn)行成本核算，當(dāng)研發(fā)取得成果時(shí)，成果的原始價(jià)值無法全面準(zhǔn)確地計(jì)算，其投資總額無從查考，投資效益無從分析考核。

（四）不符合一致性原則和可比性原則

大多無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會(huì)計(jì)期間里不產(chǎn)生任何收益，卻要投入大量開發(fā)費(fèi)用，而開發(fā)成功后的受益會(huì)計(jì)期間僅攤銷少量的申請、注冊費(fèi)用，使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本核算不符合配比原則。此外，企業(yè)外購專利、商標(biāo)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出則全數(shù)計(jì)入無形資產(chǎn)，而自己開發(fā)的只有最后階段的支出才予以資本化。如果將數(shù)額較大的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，勢必會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性以及企業(yè)不同會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果的可比性，更不利于對企業(yè)不同期間經(jīng)營業(yè)績的正確評價(jià)。

三、企業(yè)R&D;費(fèi)用全部資本化的會(huì)計(jì)處理

如上所述，研究開發(fā)費(fèi)用不應(yīng)采用全部費(fèi)用化的方法。符合一定條件資本化的會(huì)計(jì)處理，雖然較為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，但這種處理在實(shí)際操作中具有較大的主觀性，集中體現(xiàn)在對研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)的區(qū)分上，對于一些間接性費(fèi)用和人工費(fèi)用，往往難于界定其屬性，費(fèi)用歸集模糊，在我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)環(huán)境和企業(yè)會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)較低的情況下，會(huì)導(dǎo)致一些別有用心的企業(yè)弄虛作假，利用R&D;成本難以確定的特點(diǎn)，把不合理的費(fèi)用均計(jì)入R&D;成本，魚目混珠，歪曲企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)情況。因此，針對我國目前情況，對R&D;費(fèi)用有條件的資本化處理主觀性太強(qiáng)，也很難適用，而宜采用全部資本化的會(huì)計(jì)處理方法。

具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，可專設(shè)“研究與開發(fā)費(fèi)用”賬戶，用于歸集研發(fā)新技術(shù)、新工藝和新產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的料、工、費(fèi)等支出。該賬戶具有雙重性：一方面，當(dāng)研究和開發(fā)成功時(shí)，它就成為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本計(jì)算賬戶，通過貸方反映研究與開發(fā)獲得成功，費(fèi)用符合資本化條件時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實(shí)際成本；另一方面，當(dāng)研究和開發(fā)宣告失敗時(shí)，它則成為研究與開發(fā)費(fèi)用的轉(zhuǎn)銷賬戶。賬戶余額在借方，反映企業(yè)正在進(jìn)行的研究開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項(xiàng)長期待攤費(fèi)用列示，在會(huì)計(jì)報(bào)告中給予單獨(dú)的披露?？煞秩N情況處理：

（一）使用國家專項(xiàng)撥款進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理

企業(yè)研究與開發(fā)高新科技產(chǎn)品和項(xiàng)目，可能獲得科技和財(cái)政部門的科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款。其賬務(wù)處理過程如下：企業(yè)收到科技三項(xiàng)費(fèi)用撥款時(shí)，記入“專項(xiàng)應(yīng)付款——專項(xiàng)撥款”科目；項(xiàng)目研制過程中發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計(jì)折舊”、“現(xiàn)金”等科目。研究開發(fā)完成時(shí)，如果項(xiàng)目成功，形成某項(xiàng)資產(chǎn)，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目。同時(shí)，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項(xiàng)目開發(fā)完成，不能形成某項(xiàng)資產(chǎn)，即研究與開發(fā)失敗，則報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，若經(jīng)費(fèi)不足開支，則按超支數(shù)借記“管理費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)”科目，若超支數(shù)較大，則將超支數(shù)在有限期內(nèi)攤?cè)敫髌诘摹肮芾碣M(fèi)用”科目。如果經(jīng)費(fèi)結(jié)余，則按結(jié)余數(shù)貸記“資本公積”科目。

（二）使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理

企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)，其會(huì)計(jì)記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關(guān)專項(xiàng)撥款的收入和支出及其沖銷等問題。

（三）委托其他單位為本企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的賬務(wù)處理

委托單位收到受托單位的科研費(fèi)用憑證單據(jù)時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。委托單位為研究和開發(fā)該項(xiàng)目而發(fā)生的內(nèi)部應(yīng)承擔(dān)的材料費(fèi)、工資、檢測費(fèi)用等時(shí)，借記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“銀行存款”等科目。項(xiàng)目結(jié)束，如果項(xiàng)目成功從受托單位收回研究與開發(fā)活動(dòng)成果時(shí)，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目；如果項(xiàng)目失敗，則委托單位應(yīng)承擔(dān)研究與開發(fā)的損失，借記“管理費(fèi)用-研究開發(fā)費(fèi)”，貸記“研究與開發(fā)費(fèi)用”，如果金額較大，則應(yīng)在有限期內(nèi)從“研究與開發(fā)費(fèi)用”中攤?cè)搿肮芾碣M(fèi)用”科目。

四、關(guān)于R&D;幾點(diǎn)建議

1.制定R＆D的會(huì)計(jì)政策。政策的制定，必須以推動(dòng)科技進(jìn)步，刺激企業(yè)R＆D投入為價(jià)值取向。

2. 配套R＆D的宏觀政策。如果國家能動(dòng)用稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，使R＆D支出在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅收會(huì)計(jì)上適當(dāng)分離，則能更好促進(jìn)R＆D會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用，推動(dòng)科技進(jìn)步。

3. 配套R＆D的微觀政策。在評價(jià)經(jīng)營者業(yè)績時(shí)，企業(yè)的R＆D投入可作為長期業(yè)績的一個(gè)重要指標(biāo)。

4.強(qiáng)化R＆D信息披露。R＆D信息應(yīng)在表內(nèi)、表外同時(shí)披露；表內(nèi)披露在很大程度上取決于會(huì)計(jì)政策，表外至少應(yīng)披露每年投入R＆D的具體項(xiàng)目、各項(xiàng)目支出總數(shù)、項(xiàng)目的意義等。

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【作者簡介】梁莉（1971－)，女，江蘇宜興人，供職于江蘇省無錫宜信會(huì)計(jì)師事物所有限公司，研究方向：財(cái)務(wù)、審計(jì)。