韓　淼

[摘要]本文結(jié)合近期出版的數(shù)本高校會計學(xué)教材，討論了教材中關(guān)于會計等式論述的新成果，3個會計等式的內(nèi)在聯(lián)系，以及就若干問題與同行商榷，

20世紀(jì)80年代，我國改革開放初期，在會計界曾有過一場關(guān)于會計等式的討論，參與者之眾，見諸專業(yè)刊物的論述之多，不同觀點之針鋒相對，可謂熱烈。之后，90年代初期，討論的內(nèi)容轉(zhuǎn)向了關(guān)于新會計等式的理解和運(yùn)用，新舊會計等式的區(qū)別和聯(lián)系等方面。這些都反映了經(jīng)濟(jì)體制改革、會計改革的發(fā)展對會計理論的迫切需求，也反映了會計工作者對構(gòu)建具有中國特色的新會計理論體系的不懈探索和追求。20年過去，筆者最近學(xué)習(xí)了數(shù)本近年出版的高等院校會計學(xué)新教材(下稱“新教材”)中關(guān)于會計等式的論述，認(rèn)為新教材科學(xué)地概括了長期以來關(guān)于會計等式研究的學(xué)術(shù)成果，同時又認(rèn)為其中關(guān)于3個會計等式的內(nèi)在聯(lián)系的某些論述尚有可商榷之處。本文試對此談點探索性見解，供研究參考。

一、新教材至少在以下幾個方面科學(xué)地概括了長期以來關(guān)于會計等式的學(xué)術(shù)研究新成果

[一]新教材在總論或關(guān)于會計方法論述的開篇中，一致地以單獨(dú)的章節(jié)闡述會計等式，認(rèn)為會計等式反映了資金運(yùn)動中數(shù)量變化的規(guī)律性；資金內(nèi)部各會計要素數(shù)量變化的內(nèi)在聯(lián)系是設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬和編制會計報表的理論依據(jù)。這就確立了會計等式在會計學(xué)知識體系結(jié)構(gòu)中的位置，說明它的理論重要性。此前的舊教材固然也有關(guān)于資金兩側(cè)面平衡的論述，但以單獨(dú)的章節(jié)來論述還是近期的事，反映了學(xué)術(shù)研究的新成果。

(二)新教材一致地從資金的兩個側(cè)面，即資產(chǎn)和對資產(chǎn)要求權(quán)，或者說從資產(chǎn)和權(quán)益兩個側(cè)面的平衡關(guān)系去觀察會計對象；將各會計要素作為資金的兩個側(cè)面的基本分類去觀察，進(jìn)而說明新會計等式“資產(chǎn)＝負(fù)債+所有者權(quán)益”，即以會計對象兩側(cè)面平衡理論詮釋了新會計等式。這樣就順理成章地表明了新、舊會計等式在對資金的認(rèn)識論上的一致性：兩者的根本區(qū)別在于分別反映了計劃經(jīng)濟(jì)體制和市場經(jīng)濟(jì)體制對會計信息的不同要求。在90年代中期的新舊會計等式轉(zhuǎn)換之初，這還是個新的理論問題，現(xiàn)已在新教材中得到解決。

(三)新教材一致地認(rèn)為：在企業(yè)從一定時點的資金運(yùn)動的相對靜止?fàn)顟B(tài)出發(fā)，發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，支付各種費(fèi)用，取得各種收入，產(chǎn)生經(jīng)營成果。在經(jīng)營業(yè)務(wù)中收入、費(fèi)用會計要素發(fā)生變化同時，也使資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益會計要素發(fā)生相應(yīng)變化，從而使會計等式在期初的相對平衡狀態(tài)被突破，組成了期末在新的時點上的新的平衡。這反映了收入、費(fèi)用會計要素和資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素在資金運(yùn)動中的內(nèi)在聯(lián)系。

(四)新教材提出了3個會計等式

1.“資產(chǎn)＝負(fù)債+所有者權(quán)益”(下稱等式1)

此等式反映企業(yè)在一定時點上的財務(wù)狀況，被稱為靜態(tài)等式，是進(jìn)行復(fù)式記賬和編制資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)。

2．“收入-費(fèi)用：利潤”(下稱等式2)

此等式反映一定會計期間企業(yè)的經(jīng)營過程和規(guī)模，收入和費(fèi)用之差即為企業(yè)的經(jīng)營成果，是編制利潤表的理論依據(jù)。

3．“資產(chǎn)+費(fèi)用：負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”(下稱等式3)此等式是各會計要素的動態(tài)平衡等式，反映了全部會計要素(利潤會計要素包含在所有者權(quán)益會計要素中，下同)的內(nèi)部聯(lián)系。

對此等式，新教材有幾種詮釋和表述形式，筆者也將在本文的以下部分對此加以探討。

二、會計等式“資產(chǎn)＋費(fèi)用＝負(fù)債＋所有者權(quán)益＋收入”(即等式3)的內(nèi)涵及其理論意義

(一)會計平衡理論是觀察會計對象的科學(xué)認(rèn)識論。這種理論認(rèn)為，會計對象客觀地存在著兩個互相聯(lián)系、不可分割的側(cè)面，即資金的表現(xiàn)形態(tài)和對資金的經(jīng)濟(jì)關(guān)系(或資產(chǎn)和權(quán)益，或資金占用和資金來源)兩個側(cè)面。從企業(yè)資金的整體去觀察是如此，對會計要素的個別變動量去觀察也是如此。兩個側(cè)面形影不離，數(shù)額恒等。對資金的靜態(tài)平衡已為人們所普遍認(rèn)同，由于人們在使用會計信息時往往只需要摘取信息體系中的一個或若干價值指標(biāo)，因而對變動量的兩側(cè)面平衡則往往被忽略，在觀察資金運(yùn)動中不注意把握。實際上由于會計對象的兩側(cè)面平衡的秉性所決定，孤立的會計價值指標(biāo)是不存在的，每個指標(biāo)必然有其相聯(lián)系的另一個側(cè)面。資金的靜止?fàn)顟B(tài)是相對的，而變動狀態(tài)是絕對的，因此更應(yīng)當(dāng)注意變動狀態(tài)中各會計要素兩側(cè)面的平衡關(guān)系，也應(yīng)當(dāng)從這樣的視角去觀察研究等式3的內(nèi)涵和特性。

(二)為了討論等式3的內(nèi)涵和特性，先給出圖表：

對圖表的說明：

1．會計對象存在表現(xiàn)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系兩個互相聯(lián)系的側(cè)面；

2．每個側(cè)面又按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容進(jìn)行基本分類，劃分為若干會計要素；

3．在6項會計要素中，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素是反映企業(yè)財務(wù)狀況的，以期初、(期末)的相對靜止時點上的存量來說明“狀態(tài)”；收入和費(fèi)用會計要素是反映企業(yè)經(jīng)營過程和規(guī)模的，以瞬間的變量或期間的累計變量來說明其“過程和規(guī)?！?，而在靜止時點上則沒有存量。當(dāng)收入、費(fèi)用會計要素變動時，同時引起對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素的相應(yīng)變動，從而改變了企業(yè)的財務(wù)狀況，組成了資金兩側(cè)面在期末的新的平衡。

4．從圖表的橫向看，在期初、期末的相對靜止的時點上，3個有存量的會計要素即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益會計要素可以組成存量的會計等式，即等式1；在會計要素變動的瞬間或變動的期間(圖表的粗線框內(nèi))，所有會計要素的變動量可以組成各變量的會計等式，即等式3。

(三)等式3的理論意義

在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的條件下，各會計要素都處于經(jīng)常的變動之中，都存在瞬間的變量，這些瞬間變量因各會計要素在資金兩側(cè)面的定位，在變動中發(fā)生對應(yīng)關(guān)系，構(gòu)成等式3這個變量的關(guān)系式，完整地反映了所有會計要素變量的內(nèi)在聯(lián)系和對應(yīng)關(guān)系。

必須著重說明，等式3反映的是各會計要素變量的相互關(guān)系，而等式1反映的是3個會計要素存量的相互關(guān)系；在同一會計對象、會計期間的同一會計要素的存量和變量，分別表示不同的價值，因而不可混同，不可在數(shù)學(xué)等式的變換中作為等量看待，而導(dǎo)致不符合實際的結(jié)論。

準(zhǔn)確把握等式3的內(nèi)涵對會計基礎(chǔ)理論具有重要意義。

1．等式3是等式1的重要補(bǔ)充。等式1反映的只是一定時點上資金兩側(cè)面的結(jié)構(gòu)，企業(yè)的財務(wù)狀況，只涵蓋了3個會計要素；而等式3反映了各會計要素的變動量的內(nèi)在聯(lián)系和對應(yīng)關(guān)系，而且涵蓋了所有會計要素。嚴(yán)格地說，等式1不能說明3個會計要素瞬間變化的對應(yīng)關(guān)系，而只說明資金在某時點上兩個側(cè)面的結(jié)構(gòu)；所有會計要素之間的具體的對應(yīng)關(guān)系，只有在等式3可以找到。因此，等式1和等式2并列，可以相輔相成地概括資金運(yùn)動的全部內(nèi)容，等式3是對等式1的重要補(bǔ)充。

2．等式3是進(jìn)行復(fù)式記賬、確定會計分錄、進(jìn)行會計平衡試算的理論依據(jù)。等式3務(wù)會計要素的變動無非有3種情況：一是會計要素內(nèi)部各個項目間的增減變動；二是等式一側(cè)各會計要素間的增

減變動；三是等式兩側(cè)各要素的同增同減變動；這些變動都不會破壞等式兩側(cè)的平衡關(guān)系。因此，在確定會計分錄時雖大都并不同時涉及所有會計要素，但仍離不開上述3種變化，而可從等式3中找到對應(yīng)關(guān)系。會計平衡試算是各會計要素的瞬間變量的算術(shù)加總，反映了務(wù)會計要素期間變動量的相互關(guān)系，不必再加討論。

對以上探討性意見，筆者曾公開發(fā)表過《基本會計等式的形式與內(nèi)涵》一文(《會計之友》，2004年第九期)，主張在等式1前冠以“存量”兩字，在等式3前冠以“變量”兩字，以便對兩等式各自的內(nèi)涵加以嚴(yán)格的區(qū)別，避免混同；并將兩式作為基本會計等式，并列反映資金運(yùn)動的全部內(nèi)容。本文是對上文的補(bǔ)充，一并供探討參考。

三、對新教材關(guān)于3個會計等式的內(nèi)在聯(lián)系論述的商榷

(一)新教材大都這樣闡述3個會計等式的內(nèi)在聯(lián)系：企業(yè)從相對靜止的某時點出發(fā)，發(fā)生了經(jīng)營業(yè)務(wù)，取得了收入，支付了費(fèi)用，產(chǎn)生了經(jīng)營成果，因此，可將等式2“并入”等式1，“擴(kuò)展”成為新的等式，即：

資產(chǎn)＝負(fù)債+所有者權(quán)益+(收入－費(fèi)用)

加以數(shù)學(xué)變換，便成為：

資產(chǎn)+費(fèi)用＝負(fù)債+所有者權(quán)益+收入

我們已知此等式中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是靜態(tài)指標(biāo)，在期初構(gòu)成平衡關(guān)系，(等式1)；收入和費(fèi)用是瞬間變量，在變量發(fā)生時，由于變量的兩側(cè)面平衡特性，必然引起3個靜態(tài)指標(biāo)的相應(yīng)變動，等式1便由期初變化到新時點，構(gòu)成新的平衡。這樣再把收入與費(fèi)用兩個不等的量加入，等式便不成立了。從另一個角度看，如果將等式中的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益也看成是瞬間變量，那么，它們之間一開始就不存在等式1的平衡關(guān)系，而和新教材上論述不符。因此，等式1是不能“擴(kuò)展”，也不能和等式2“合并”的。

對上述等式1和等式2的“合并”，另一本教材給出了一個新的等式，即：資產(chǎn)(期末)＝負(fù)債(期末)＋所有者權(quán)益(期初)＋(收入—費(fèi)用)。

此等式的資產(chǎn)和負(fù)債是期末值，所有者權(quán)益是期初值，因而資產(chǎn)；真=負(fù)債+所有者權(quán)益，這個差額就是收入和費(fèi)用的差額，因此，此等式是成立的。它以數(shù)學(xué)等式的形式表述了資金由期初到期末的變化過程，揭示了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的內(nèi)在聯(lián)系。但是，由這個等式包含了1個期初數(shù)，2個期末數(shù)和2個期間變動量，因而不能揭示所有會計要素的變動量在變化瞬間(同一時點上)的對應(yīng)關(guān)系。

(二)從數(shù)學(xué)的角度看。曾經(jīng)有過哲學(xué)、數(shù)學(xué)、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)是會計學(xué)三大支柱的論斷，用數(shù)學(xué)方法詮釋會計學(xué)中的價值關(guān)系，往往可以揭示用簡單的邏輯推理難以說明的價值之間的內(nèi)部聯(lián)系，因而被廣泛加以運(yùn)用。我們現(xiàn)在討論會計等式，是在用數(shù)學(xué)方法詮釋會計價值之間的關(guān)系，其數(shù)量運(yùn)行就應(yīng)當(dāng)符合數(shù)學(xué)的原理和規(guī)則，等式1左側(cè)的資產(chǎn)和右側(cè)的負(fù)債、所有者權(quán)益是相等的量，在“合并”或“擴(kuò)展”時，兩側(cè)分別加入費(fèi)用和收入兩個不等的量，還能夠期望它變成一個新的等式嗎?顯然是不符合數(shù)學(xué)原理的。

(三)新教材一致地在論述資金兩側(cè)面平衡時都只涉及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益3個會計要素，在之后的章節(jié)論述賬戶的結(jié)構(gòu)時才引出收入和費(fèi)用兩個會計要素來。設(shè)想如果在論述資金平衡時便涉及靜態(tài)的平衡和變動量的平衡，引出全部會計要素，是否能使教材的論述前后更富有邏輯關(guān)系呢?能否加以探討?

以上只是學(xué)習(xí)新教材過程中的某些見解，提出來供會計理論界探討之用，以達(dá)到完善中國特色會計理論體系的目的。