高　昆

[摘要]自2001年1月1日起，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》暫在股份有限公司內(nèi)執(zhí)行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)采用該制度，這是貫徹《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》的具體措施，是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的一項(xiàng)重大舉措，但卻引發(fā)了會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間的矛盾。本文將著重從成本方面提出協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間矛盾的設(shè)想。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度雖然存在很多矛盾，但是也有協(xié)調(diào)的可能性。因?yàn)槲覈?guó)的立法權(quán)屬于全國(guó)人民代表大會(huì)，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度分別由不同的部門來(lái)制定，但是它們的出發(fā)點(diǎn)是一致的，都是為了創(chuàng)造良好的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而且不管是制定企業(yè)會(huì)計(jì)制度的財(cái)政部，還是制定稅收制度的國(guó)家稅務(wù)總局等部門，都隸屬于中央，再加上出發(fā)點(diǎn)一致，所以能夠協(xié)調(diào)。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度矛盾分析

企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度的監(jiān)管對(duì)象相同，都是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范與調(diào)整。它們之間存在的基本矛盾是利益的矛盾。企業(yè)會(huì)計(jì)制度代表的是各個(gè)會(huì)計(jì)核算主體的利益，同時(shí)各會(huì)計(jì)核算主體的另一個(gè)身份是納稅人，而稅收制度代表的是國(guó)家的利益。稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性征收，對(duì)各納稅人的經(jīng)濟(jì)利益造成或大或小的沖擊。納稅人的各種節(jié)稅、避稅、甚至偷稅、逃稅行為，也會(huì)影響到國(guó)家的財(cái)政收入。兩者在一定程度上具有不可協(xié)調(diào)、此消彼長(zhǎng)的利益沖突。作為宏觀主體的國(guó)家和作為微觀主體的納稅人都想要使自己的利益最大化，由此，矛盾自然產(chǎn)生。表現(xiàn)為：

(一)管轄內(nèi)容的矛盾。企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而稅收制度主要調(diào)整的是國(guó)家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)。

(二)執(zhí)行主體的矛盾。企業(yè)會(huì)計(jì)制度由各個(gè)會(huì)計(jì)核算主體執(zhí)行，大至企業(yè)集團(tuán)，小至車間、班組，在日常的會(huì)計(jì)核算中，都必須嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度；同時(shí)，企業(yè)也是稅收制度的執(zhí)行主體；稅收制度主要是由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行，在稅收征管、稽查等環(huán)節(jié)中得以貫徹和體現(xiàn)。

(三)執(zhí)行時(shí)間的矛盾。會(huì)計(jì)核算需要貫徹及時(shí)性原則，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，及時(shí)處理與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì)計(jì)信息并及時(shí)提供這些會(huì)計(jì)信息。也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行發(fā)生在日常工作中；而稅收制度則不然，以增值稅為例，按照我國(guó)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為?日，3日，5日，10日，15日或者1個(gè)月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別執(zhí)行，主要在納稅期限內(nèi)進(jìn)行，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)的申報(bào)資料，對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出納稅人的應(yīng)納稅所得額，而不需要隨經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而隨時(shí)計(jì)算。

(四)執(zhí)行環(huán)節(jié)的矛盾。企業(yè)會(huì)計(jì)制度需要在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的各個(gè)環(huán)節(jié)執(zhí)行，包括業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)、核算過(guò)程中、計(jì)算納稅時(shí)，因?yàn)槊恳粋€(gè)環(huán)節(jié)都要有相應(yīng)的賬務(wù)處理，而賬務(wù)處理要按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行；當(dāng)然，也不排除在某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)制度規(guī)定不做賬的可能性；此外，在結(jié)賬等并非經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)制度也要執(zhí)行；而稅收制度只有在計(jì)算納稅時(shí)得以體現(xiàn)。

(五)扣除原則的矛盾。雖然企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度規(guī)定了在做扣除時(shí)都要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則等進(jìn)行扣除，但在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中各項(xiàng)目只要合法、正確的憑證，就可以據(jù)實(shí)扣除；而稅收制度卻不是這樣規(guī)定，各種扣除除了要有合法的憑證外，還需要經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核，而且必須在一定的范圍標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)扣除。例如壞賬準(zhǔn)備金的提取，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第18條第5款第53條規(guī)定，期末對(duì)應(yīng)收賬款(不包括應(yīng)收票據(jù))計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的方法由企業(yè)自行制定。而扣除辦法規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實(shí)際發(fā)生而據(jù)實(shí)扣除。報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可提取壞賬準(zhǔn)備金。經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額千分之五。比如，稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是納稅收入或不得扣除的項(xiàng)目，無(wú)論金額大小，均需按規(guī)定計(jì)算所得。對(duì)以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整差錯(cuò)期間的所得額。又如，按照確定性原則的規(guī)定，按照最佳合理數(shù)估計(jì)的或有負(fù)債不得在稅前扣除。

二、我國(guó)理行企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度矛盾協(xié)調(diào)的設(shè)想

財(cái)商字(1998)74號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)制度與稅收法規(guī)不一致情況下的處理意見(jiàn)的函》明確指出，企業(yè)在確認(rèn)收入、成本、費(fèi)用、損失并進(jìn)行損益核算和賬務(wù)處理，以及進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債管理時(shí)，必須嚴(yán)格按照“兩則”、“兩制”和財(cái)政部統(tǒng)一制定的其它財(cái)會(huì)制度執(zhí)行。在納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)于在確認(rèn)應(yīng)納稅所得額過(guò)程中，因計(jì)算口徑和計(jì)算時(shí)期的不同形成的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差額，不應(yīng)改變?cè)县?cái)務(wù)制度規(guī)定的處理和賬簿紀(jì)錄，僅作納稅調(diào)整處理。

筆者認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度之間矛盾協(xié)調(diào)的方法可以歸結(jié)為三種：一是兩者的差異處理或者向企業(yè)會(huì)計(jì)制度靠攏，以企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，或者向稅收制度靠攏，以稅收制度的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整；二是參照現(xiàn)行做法，平時(shí)核算按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定執(zhí)行，納稅申報(bào)時(shí)再進(jìn)行調(diào)整；三是本文將采取的方法，即對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收制度的矛盾進(jìn)行具體分析，針對(duì)不同的情況提出不同的處理意見(jiàn)。因?yàn)椋谝环N方法屬于比較極端的情況，在實(shí)踐過(guò)程中難免出現(xiàn)偏頗；第二種方法是我們目前所普遍采用的方法，在實(shí)施的時(shí)候增加了納稅調(diào)整成本；本文所采用的第三種方法，可以減少上述兩種方法的弊端，在兼顧公平的同時(shí)提高效率。

最影響納稅調(diào)整的三個(gè)因素是收入、成本和費(fèi)用?？紤]到篇幅問(wèn)題，我將重點(diǎn)從成本和費(fèi)用因素來(lái)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅收制度的矛盾進(jìn)行分析。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第八條規(guī)定，成本是納稅人銷售商品(產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料、廢舊物資等)，提供勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓)的成本。因此，所得稅中關(guān)于銷售(營(yíng)業(yè))成本的概念與企業(yè)會(huì)計(jì)制度中主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本的計(jì)算口徑存在一定的差異。所得稅法中銷售(業(yè)務(wù))成本的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(銷售商品，提供勞務(wù)，提供他人使用本企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)等)，還包括其他業(yè)務(wù)成本(銷售材料，技術(shù)轉(zhuǎn)讓等)和營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等)。

成本和費(fèi)用也是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，對(duì)于成本和費(fèi)用的差異處理，筆者認(rèn)為應(yīng)該向稅收制度靠攏，以稅收制度的規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)槎愂罩贫葘?duì)于成本和費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)作了很詳細(xì)的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的成本和費(fèi)用在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的部分允許扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分則不允許扣除。對(duì)于企業(yè)來(lái)講，能夠真正支配使用的部分，就是企業(yè)收入扣除成本費(fèi)用和稅金后的部分。從鞭策企業(yè)加強(qiáng)成本控制角度考慮，應(yīng)該以稅收制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，這樣可以降低調(diào)整成本，而且各行業(yè)有一個(gè)統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出來(lái)的稅后利潤(rùn)更能體現(xiàn)出一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的好壞，更具有可比性。

采取該措施，可以加強(qiáng)稅收征管、稅收檢查的力度，做好配套改革。以下對(duì)各種成本費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分析：

(一)存貨

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方法取得的存貨，或以應(yīng)收債權(quán)換入存貨的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；而稅收制度規(guī)定，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的存貨，或以應(yīng)收債權(quán)換入存貨的，按換入存貨的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為計(jì)稅成本。債務(wù)人放棄存貨應(yīng)視同銷售處理，按照所放棄存貨的公允價(jià)值減去存貨的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果企業(yè)已經(jīng)對(duì)該項(xiàng)存貨提取減值準(zhǔn)備，則在按照上述方法計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的同時(shí)，還須扣除存貨減值準(zhǔn)備金額。因?yàn)榇尕洔p值準(zhǔn)備屬于時(shí)間性差異，提取減值準(zhǔn)備，只會(huì)暫時(shí)影響各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，當(dāng)處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備必須隨同資產(chǎn)賬面余額(存貨凈值)一并結(jié)轉(zhuǎn)。這樣最終并不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。由于存貨減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，其在提取期已經(jīng)做了納稅調(diào)增處理，因此，在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，需要做納稅調(diào)減處理，否則會(huì)重復(fù)計(jì)算所得。對(duì)于這部分以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債方式獲得存貨的處理，原則和前述情況一樣，就是要看企業(yè)是在怎樣的情況下進(jìn)行債務(wù)重組的，是否屬于應(yīng)該予以減免的范圍。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；而稅收制度規(guī)定，以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入存貨的計(jì)稅成本。非貨幣性交易的雙方均需視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果換出的資產(chǎn)提取了減值準(zhǔn)備，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的同時(shí)，還需對(duì)減值準(zhǔn)備金額作納稅調(diào)減處理。筆者認(rèn)為，對(duì)于以非貨幣性交易方式換入的存貨的差異，應(yīng)該按照稅收制度的規(guī)定進(jìn)行處理。如前所述，稅收制度的規(guī)定很詳細(xì)而且合理，避免了企業(yè)任意進(jìn)行資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)而逃避稅收，企業(yè)可以直接按照稅收制度的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

(二)工薪支出及“三項(xiàng)附加費(fèi)用”

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)付工資應(yīng)按實(shí)際發(fā)生數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)成本費(fèi)用類科目?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼均應(yīng)作為工資薪金支出。執(zhí)行國(guó)務(wù)院規(guī)定的事業(yè)單位工作人員工資制度，按國(guó)務(wù)院規(guī)定的工資制度發(fā)放的工資可以據(jù)實(shí)扣除。經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，其實(shí)際發(fā)放的工資薪金支出，在工資薪金總額增長(zhǎng)幅度低于經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)幅度，職工平均工資增長(zhǎng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)幅度以內(nèi)的，可以據(jù)實(shí)扣除。飲食服務(wù)企業(yè)在國(guó)家規(guī)定提取的提成工資范圍內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工資薪金支出可以扣除。軟件生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)企業(yè)職工的合理的工資薪金支出可以據(jù)實(shí)扣除。其他企業(yè)實(shí)行定額計(jì)稅工資制度，定額扣除標(biāo)準(zhǔn)由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局確定，現(xiàn)階段為人均每月800元，經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)，報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局備案，可以上浮20％，最高位人均960元。在計(jì)算所得稅時(shí)，當(dāng)期在制造成本中列支的“應(yīng)付工資”視為當(dāng)期成本全部進(jìn)入損益?！痹诮üこ獭比藛T的工資也通過(guò)“應(yīng)付工資”科目核算，由于在建工程完工后將轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，這部分最終會(huì)以折扣的方式在稅前扣除。如果在計(jì)算工資扣除時(shí)，應(yīng)將在建工程人員工資剔除，在實(shí)際發(fā)放工資時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)本年度發(fā)放的工資超過(guò)了當(dāng)年的提取數(shù)，說(shuō)明動(dòng)用了以前年度的工資結(jié)余。對(duì)于實(shí)行工效掛鉤涉及到以后年度的納稅調(diào)整，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立”工效掛鉤工資稅前扣除臺(tái)賬”，為做好企業(yè)所得稅納稅申報(bào)工作奠定基礎(chǔ)。而對(duì)于實(shí)行計(jì)稅工資的企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般只考慮“當(dāng)期稅工資標(biāo)準(zhǔn)”、”實(shí)發(fā)數(shù)”、“提取數(shù)”三項(xiàng)指標(biāo)。

對(duì)于工薪支出和“三項(xiàng)附加費(fèi)用”的差異處理，筆者認(rèn)為應(yīng)該繼續(xù)現(xiàn)行做法，即平時(shí)按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行做賬，到期末的時(shí)候根據(jù)稅收制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，因?yàn)槿绻越y(tǒng)一的800元或者20％增長(zhǎng)幅度內(nèi)的部分作為標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放工資，嚴(yán)格向稅收制度靠攏，相差不多的工資水平不利于調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性，而且在現(xiàn)實(shí)中不具有可行性，各地工資水平相差懸殊已經(jīng)是不爭(zhēng)的事實(shí)，要改變這種局面，不是國(guó)家的一紙文件所能決定的。如果強(qiáng)行按照此辦法實(shí)行，其結(jié)果必然使企業(yè)超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的工資無(wú)處消化，肯定會(huì)給企業(yè)的賬目造成混亂。因此，只要工資開(kāi)支范圍在國(guó)家允許的扣除范圍內(nèi)，都應(yīng)該允許企業(yè)在賬面上列支，扣除的時(shí)候進(jìn)行調(diào)整即可。

(三)固定資產(chǎn)成本

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)低償債務(wù)方式取得的固定資產(chǎn)，或以應(yīng)收債權(quán)換入固定資產(chǎn)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入賬價(jià)值；而稅收制度規(guī)定，按換入固定資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅成本。債務(wù)人放棄固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售處理，按照所放棄固定資產(chǎn)的公允價(jià)值減去固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果企業(yè)已經(jīng)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)提取了減值準(zhǔn)備，則在按照上述方法計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的同時(shí)，還需扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額。其理由是，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于時(shí)間差異，提取減值準(zhǔn)備只會(huì)暫時(shí)影響各年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，當(dāng)處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取的減值準(zhǔn)備必須隨同資產(chǎn)賬面余額(固定資產(chǎn)凈值)一并結(jié)轉(zhuǎn)。這樣最終并不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，其在提取期已經(jīng)做了納稅調(diào)增處理，因此，在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，還需要做納稅調(diào)減處理，對(duì)于企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的固定資產(chǎn)要分清楚不同的狀況進(jìn)行不同的處理。

根據(jù)《外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法》的規(guī)定，從1999年9月1日起，對(duì)外商投資企業(yè)符合稅法規(guī)定的投資項(xiàng)目，在國(guó)內(nèi)以貨幣購(gòu)進(jìn)的未使用過(guò)的設(shè)備，可以在核定退稅投資總額范圍內(nèi)，退還購(gòu)進(jìn)國(guó)產(chǎn)設(shè)備支付的增值稅。對(duì)外商投資企業(yè)購(gòu)進(jìn)的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，由其主管退稅稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)監(jiān)管，監(jiān)管期為五年。在監(jiān)管期內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、贈(zèng)送等所有權(quán)轉(zhuǎn)移行為，或者發(fā)生出租、再投資行為的，由主管退稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征其已退稅款入中央庫(kù)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，外商投資企業(yè)因采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的增值稅款，沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。按照此項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在提取折舊時(shí)，應(yīng)按照沖減增值稅后的固定資產(chǎn)原價(jià)作為計(jì)提折舊的依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于這一措施，筆者認(rèn)為仍然應(yīng)該以稅后制度為標(biāo)準(zhǔn)處理這項(xiàng)差異，因?yàn)閲?guó)家制定這樣的政策是為了吸引外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備而在稅收上做出的讓步，如果企業(yè)沒(méi)有充分利用設(shè)備，而只是為了享受稅收上的好處，沒(méi)有到期限就進(jìn)行處置，就不應(yīng)該再享受優(yōu)惠。否則，會(huì)造成國(guó)家的財(cái)政損失，從而與政策制定者的初衷相違背。

(四)無(wú)形資產(chǎn)

以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)方式換入的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定辦理，稅收上應(yīng)以其公允價(jià)值，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)確定無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅成本。因?yàn)?，債?wù)人應(yīng)以無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。這是不重復(fù)征稅原則的體現(xiàn)。對(duì)待該部分差異仍然要分清狀況，進(jìn)行相應(yīng)的處理。

如果是首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上應(yīng)按該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為實(shí)際成本?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)接受投資的無(wú)形資產(chǎn)不做區(qū)分，無(wú)論是接受投資，還是首次發(fā)行股票而接受投資的無(wú)形資產(chǎn)，均按照評(píng)估確定或者合同、協(xié)議的金額計(jì)價(jià)。對(duì)投資方來(lái)說(shuō)，屬于“以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資”應(yīng)視同銷售處理，按照公允價(jià)值減去原賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，在稅收上接受投資的一方應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定其計(jì)稅成本，以此為依據(jù)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)稅價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

(五)管理費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第104條規(guī)定，企業(yè)支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，在“管理費(fèi)用”科目據(jù)實(shí)列支，不得采取預(yù)提的辦法。允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是與納稅人經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)，如果主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料，納稅人應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料。不能提供的，不得在稅前扣除。扣除辦法和《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》分別對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)規(guī)定，在進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，按照稅收制度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，在扣除標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)允許列支，超過(guò)部分不得扣除。對(duì)于這部分差異，為了加強(qiáng)企業(yè)的成本控制，筆者認(rèn)為應(yīng)該嚴(yán)格向各項(xiàng)稅收制度靠攏，企業(yè)必須嚴(yán)格按照稅收制度規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)列支，支出也應(yīng)該控制在限度之內(nèi)，因?yàn)闃I(yè)務(wù)招待費(fèi)在企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支里面最容易被投機(jī)分子所利用，他們會(huì)以業(yè)務(wù)招待費(fèi)的名義人為操縱利潤(rùn)，而且很可能中飽私囊，是容易產(chǎn)生腐敗的地方。試想，如果以企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定為準(zhǔn)，那么企業(yè)各種不正當(dāng)?shù)拈_(kāi)支都會(huì)從這個(gè)口子出去，而且披上合法的外衣，其結(jié)果必然是業(yè)務(wù)招待費(fèi)飚升，給應(yīng)納稅所得額造成巨大沖擊。

(六)營(yíng)業(yè)費(fèi)用

廣告費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定將其直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的銷售費(fèi)用或根據(jù)自己確定的收益期限分期攤銷。而(企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第40條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度可扣除的廣告費(fèi)用支出不超過(guò)銷售收入2％，可據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的，須報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。

(七)財(cái)務(wù)費(fèi)用

企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用主要是借款費(fèi)用，存在差異的地方也主要是借款費(fèi)用。企業(yè)所發(fā)生的借款費(fèi)用，是指因借款而發(fā)生的利息、借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和輔助費(fèi)用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。筆者認(rèn)為，借款費(fèi)用的處理應(yīng)該沿用現(xiàn)行制度的規(guī)定，畢竟，企業(yè)所借款項(xiàng)的利率不是自己所能左右的，而國(guó)家也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)這部分增加的成本對(duì)稅收帶來(lái)的損失，最好的解決辦法是，在做納稅調(diào)整時(shí)，核實(shí)借款合同的真實(shí)性，以確定扣除范圍是否正確。納稅人從關(guān)聯(lián)方取得借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50％的，超過(guò)部分的利息支出不得在稅前扣除。同時(shí)，還要檢查注冊(cè)資本的金額，檢查有關(guān)注冊(cè)資本的有效證明文件，以確認(rèn)借款金額是否超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)。納稅人借款未指明用途的，其借款費(fèi)用應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)和資本性支出占用資金的比例，合理計(jì)算應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用和可直接扣除的借款費(fèi)用。企業(yè)為對(duì)外投資而發(fā)生的借款費(fèi)用在會(huì)計(jì)上不資本化，直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第37條規(guī)定，納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。納稅人在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)已計(jì)入損益的金額應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整，在投資轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)將投資資本化利息和賬面成本在轉(zhuǎn)讓收入中一并減除，以此確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得。