張敬柱　徐繼厚

[摘要]本文以一小型商貿(mào)企業(yè)為例，對(duì)比分析了該企業(yè)在作為增值稅一般納稅人和作為增值稅小規(guī)模納稅人的情況下，應(yīng)納增值稅額與利潤隨著銷售毛利率變化而變化的規(guī)律。揭示了企業(yè)應(yīng)根據(jù)利潤率的高低，并綜合考慮其他各種因素，來選擇增值稅納稅人類型，以保證企業(yè)獲得最大的納稅利益。

根據(jù)我國稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，只就增值部分納稅，而小規(guī)模納稅人不允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，要對(duì)流轉(zhuǎn)全額納稅。因而，一般來講小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)要高于一般納稅人。正是在這種節(jié)稅利益的驅(qū)動(dòng)下，一些原本不符合一般納稅人條件的小企業(yè)，通過各種方式改變自身的條件，想方設(shè)法使自己被認(rèn)定為一般納稅人。然而，我國對(duì)于增值稅一般納稅人設(shè)定了嚴(yán)格的準(zhǔn)入條件，且最近又對(duì)小型商貿(mào)企業(yè)成為增值稅一般納稅人設(shè)定了輔導(dǎo)期制度，這就使得增值稅一般納稅人的申請(qǐng)難度和成本都相應(yīng)加大了。那么，從納稅利益角度考慮，增值稅一般納稅人真的就一定比小規(guī)模納稅人對(duì)小企業(yè)更有利嗎?本文通過具體實(shí)例，將小企業(yè)選擇不同類型納稅義務(wù)人的納稅利益進(jìn)行了比較分析，就這一問題作詳細(xì)、明晰的闡述。

一、增值稅的定義與納稅人

增值稅是指對(duì)從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及從事進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得的增值額為課稅對(duì)象征收的一種稅。增值稅是一種價(jià)外稅，具有可避免重復(fù)征稅、有利于促進(jìn)專業(yè)化協(xié)作等特點(diǎn)。增值稅1954年產(chǎn)生于法國，繼而在世界范圍內(nèi)得到推廣和應(yīng)用。我國于1979年下半年開始引進(jìn)增值稅，并對(duì)極少數(shù)地區(qū)的特定產(chǎn)品進(jìn)行試點(diǎn)。通過十多年的試點(diǎn)和改革，我國1994年建立的增值稅基本上是按照國際通行的做法建立起來的規(guī)范化的增值稅。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，凡在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人都是增值稅的納稅人。出于征收管理的需要，我國借鑒了國際通行的做法，將增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩種?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：凡是從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的，和以從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，其年不含稅應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；或者從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，其年不含稅應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。年不含稅應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人。其他年不含稅應(yīng)稅銷售額在小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以上，且會(huì)計(jì)核算健全、能夠按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人是一般納稅人。一般納稅人的增值稅基本稅率為17％，少數(shù)貨物適用13％的低稅率；小規(guī)模納稅人一般適用6％的征收率，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)適用4％的征收率。一般納稅人允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是區(qū)別于小規(guī)模納稅人的顯著特征。

二、增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益比較

下面我們以某一小型商貿(mào)企業(yè)為例，對(duì)增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅利益進(jìn)行比較分析。

例1：甲企業(yè)是一小型商貿(mào)企業(yè)，從另一企業(yè)(一般納稅人)購進(jìn)一批貨物，價(jià)款為20000．00元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為3400．00元，全部對(duì)外銷售，含稅的售價(jià)為25740．00元(不考慮其他稅費(fèi))。

下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17％)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4％)，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅和實(shí)現(xiàn)的利潤。

(1)甲企業(yè)為增值稅一般納稅人

含稅售價(jià)為25740．00元

購進(jìn)貨物的成本為20000．00元

購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額3400．00元

銷售貨物的銷項(xiàng)稅額=25740．00元；(1+17％)×17％

＝3740．00元

銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額

＝3 740．00元-3400．00元=340．00元

利潤＝銷售收入-成本費(fèi)用-稅金

＝25 740．00元-20000．00元-(340．00+3400．00)元

＝2000．00元

(2)甲企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人

含稅的售價(jià)為25740．00元

購進(jìn)貨物的成本為20000．00元

購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅為3400．00元

銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額

＝25 740．00元÷(1+4％)×4％=990．00元

利潤＝銷售收入-成本費(fèi)用-稅金

＝25 740．00元-20000．00元-(990．00+3400．00)元

＝1350．00元

從上例可以看出，增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人多實(shí)現(xiàn)的利潤為2000．00元-1 350．00元=650．00元

例2：甲企業(yè)是一小型商貿(mào)企業(yè)，從另一企業(yè)(一般納稅人)購進(jìn)一批貨物，價(jià)款為20000．00元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅為3400．00元，全部對(duì)外銷售，含稅的售價(jià)為35100．00元(不考慮其他稅費(fèi))。

下面我們分別按甲企業(yè)作為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為17％)和作為小規(guī)模納稅人(征收率為4％)，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅和實(shí)現(xiàn)的利潤。

(1)企業(yè)為增值稅一般納稅人

含稅售價(jià)為35100．00元

購進(jìn)貨物的成本為20000.00元

購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額3400．00元

銷售貨物的銷項(xiàng)稅額=35100．00元；(1+17％)×17％

＝5100．00元

銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額：5100．00元-3400．00元

＝1700．00元

支付增值稅款＝3400．00元+1700．00元＝5100．00元

利潤＝銷售收入-成本費(fèi)用-稅金

＝35100．00元-20000．00元-(3400．00+1700．00)元

＝10000．00元

(2)企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人

含稅的售價(jià)為35100．00元

購進(jìn)貨物的成本為20000．00元

購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅為3400．00元

銷售貨物應(yīng)繳納的增值稅額

＝35 100．00元÷(1+4％)×4％＝1350．00元

支付增值稅款＝3400．00元+1350．00元＝4750．00元

利潤＝銷售收入-成本費(fèi)用-稅金

＝35100．00元-20000．00元-4750．00元

＝10350．00元

從上例可以看出，增值稅一般納稅人比小規(guī)模納稅人少實(shí)現(xiàn)利潤為

10350．00元-10000．00元=350．00元

通過對(duì)上面兩個(gè)例子的比較分析發(fā)現(xiàn)，在商品購入價(jià)相同的情況下，隨著銷售價(jià)的提高，納稅利益由一般納稅人一方轉(zhuǎn)移到了小規(guī)模納稅人一方。那么在商品購入價(jià)相同的情況下，究竟銷售價(jià)提高到多少會(huì)發(fā)生納稅利益的轉(zhuǎn)移呢?換言之，在商品銷售毛利率為多少時(shí)，會(huì)出現(xiàn)增值稅一般納稅人和小規(guī)模

納稅人的納稅利益均衡點(diǎn)呢?下面我們通過考察隨著商品毛利率的遞增，商貿(mào)企業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅和利潤的變化趨勢(shì)，來說明這個(gè)問題。

假設(shè)某小型商貿(mào)企業(yè)一商品的購入價(jià)(含稅)為11700．00元，該企業(yè)作為增值稅一般納稅人時(shí)增值稅稅率為17％，作為增值稅小規(guī)模納稅人時(shí)增值稅的征收率為4％。則該企業(yè)作為增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人在不同毛利率下的納稅利益比較如表1所示。

三、結(jié)論與引申

通過上表我們可以看出，隨著進(jìn)銷差價(jià)的增大，也就是隨著毛利率的增長，增值稅一般納稅人的優(yōu)勢(shì)逐漸變小。當(dāng)利潤率為36％時(shí)達(dá)到納稅平衡點(diǎn)，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人負(fù)擔(dān)的增值稅稅金是相同的，利潤也是相同的。當(dāng)毛利率繼續(xù)增加時(shí)，增值稅一般納稅人的稅負(fù)將超過小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。這就要求企業(yè)需要根據(jù)自己經(jīng)銷商品的進(jìn)銷差價(jià)的實(shí)際情況進(jìn)行合理籌劃，確定企業(yè)是申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人，還是做小規(guī)模納稅人。

需要說明的是，以上的分析是建立在企業(yè)作為一般納稅人時(shí)適用17％的稅率、作為小規(guī)模納稅人時(shí)適用4％的稅率的基礎(chǔ)上的。當(dāng)企業(yè)作為一般納稅人時(shí)適用13％的稅率，或作為小規(guī)模納稅人時(shí)適用6％的稅率時(shí)，上表中的各項(xiàng)分析指標(biāo)和納稅平衡點(diǎn)都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)。除此之外，企業(yè)在分析具體業(yè)務(wù)時(shí)，還應(yīng)綜合考慮以下幾個(gè)方面的因素：

(一)當(dāng)企業(yè)作為增值稅一般納稅人時(shí)，購進(jìn)的貨物是否都能取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。如果企業(yè)無法取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，則納稅均衡點(diǎn)將前移(即毛利率小于36％)，小規(guī)模納稅人將獲得更大的納稅利益。

(二)當(dāng)企業(yè)作為增值稅小規(guī)模納稅人時(shí)，其貨物的銷售對(duì)象是否要求取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。如果購貨方堅(jiān)持索要增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)就需要在獲得納稅利益和爭奪客戶之間作出抉擇。

(三)企業(yè)選擇不同的納稅人類型，在引起所納增值稅金額變化的同時(shí)，還會(huì)引起城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及企業(yè)所得稅的變化，從而對(duì)利潤產(chǎn)生影響。

(四)企業(yè)在選擇增值稅納稅人類型時(shí)，要注意在相關(guān)稅收法規(guī)的框架內(nèi)進(jìn)行，做到合理、合法地節(jié)稅。

綜上所述，小企業(yè)在選擇增值稅納稅人的類型時(shí)，不能單純地考慮某個(gè)或某幾個(gè)因素，而應(yīng)結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，相關(guān)法律法規(guī)的限制，本行業(yè)、本企業(yè)以及客戶的特點(diǎn)進(jìn)行綜合分析，以確定本企業(yè)是申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人，還是做小規(guī)模納稅人。