王如燕

[摘要]供給導向與需求導向的風險基礎(chǔ)審計將風險意識貫穿于審計的全過程，通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的程度，它們?yōu)閷徲媹?zhí)業(yè)提供了一種既能保持審計效果又經(jīng)濟合算的全新思路。但供給導向和需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式，在審計主體的行為動機、審計實務(wù)的解釋力和指導作用、審計主體的機會主義行為等研究上卻有較大差異，其根源在于審計理論、風險概念、風險模型上各有千秋。

一、兩種風險基礎(chǔ)審計模式的趨同性

與賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計模式相比，風險基礎(chǔ)審計注重審計風險系統(tǒng)的分析與評價。無論是供給導向還是需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式一方面它們都將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境之中，從其所處的商業(yè)環(huán)境、條件、經(jīng)營方式、管理機制等內(nèi)外部各方面來分析、評估審計風險水平；另一方面，供給導向、需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式它們都將風險意識貫穿于審計的全過程，通過審計程序把審計風險降低到審計人員可以接受的程度。因此這兩種導向的風險基礎(chǔ)審計模式都將使審計風險理論和整個審計過程聯(lián)系得更為緊密，使審計人員能夠重視產(chǎn)生審計風險的各個重要環(huán)節(jié)，并根據(jù)風險制定審計計劃，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)的決策，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風險的過程。一旦審計人員認為審計風險已經(jīng)控制在可容忍的水平范圍內(nèi)，審計人員就可以發(fā)表審計意見，審計人員對審計風險的控制由被動轉(zhuǎn)為主動，這對進一步彌合公眾期望差距(expectationgap)、減輕審計人員的責任起到了推動的作用；其次，供給導向和需求導向風險基礎(chǔ)審計模式為執(zhí)業(yè)提供了一種既能保持審計效果又經(jīng)濟的全新思路。以風險評價為基礎(chǔ)確定審計目標，并通過風險評估制定審計計劃，這條新思路一方面可避免風險；另一方面有利于審計資源的有效配置，大大節(jié)約了審計成本。

但供給導向和需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式在審計主體的行為動機研究，在審計實務(wù)的解釋力、指導作用，在審計主體的機會主義行為的研究上有較大差異。其根源在于審計理論、風險概念、風險模型上各有千秋?，F(xiàn)將它們作一對比，以就教于同行。

二、兩種風險基礎(chǔ)審計模式的相異性

(一)兩種風險基礎(chǔ)審計理論出發(fā)點的比較

現(xiàn)有的審計理論就其含義來說可以歸納為是一種需求導向(或者說客戶導向)的審計理論，它以一定審計環(huán)境下的社會需求為目標導向，并探索和總結(jié)達到審計目標的最有效途徑。需求導向的審計理論對于滿足社會需求，確立審計在社會權(quán)責結(jié)構(gòu)中的地位，抑制審計主體的機會主義行為，指導審計規(guī)范體系的建立有決定性的意義。但其固有的缺陷是忽視對審計主體行為動機及其行為的研究，對審計實務(wù)的解釋力較差，指導作用也不理想，并且對審計主體的機會主義行為的研究不夠深入。

而所謂供給導向?qū)徲嬂碚摚砸欢ㄖ贫纫?guī)范體系約束下審計主體的“自利”需求為目標導向，結(jié)合社會需求和審計自身的能力，確定審計目標，再根據(jù)審計目標規(guī)定審計信息的質(zhì)量特征，進而對審計行為提供指導，并探索和總結(jié)達到審計目標的最有效途徑。供給導向?qū)徲嬂碚撝饕芯繉ο笫且浴白岳睘樾袨閯訖C的審計主體，在現(xiàn)有審計制度框架內(nèi)的行為和行為后果。它的研究目的是要更好地解釋和指導實務(wù)，同時通過對審計主體的機會主義的研究，來改善原有制度框架，達到激勵相容。

需求導向的審計理論和供給導向的審計理論互相依存，互相促進。前者為后者提供理論、方法基礎(chǔ)和制度框架；后者的研究將促進這種理論、方法和制度框架的改進和完善。

(二)兩種風險基礎(chǔ)審計中的審計基礎(chǔ)概念的比較

需求為導向的審計風險概念即是審計人員發(fā)表了一個不適當意見的可能性。這里的意見包括兩層含義：當財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示，或財務(wù)報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示。現(xiàn)行的國際審計準則、美國審計準則以及我國審計準則的審計風險概念都有一個共同的特點，即認為審計風險重點是指“財務(wù)報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允地揭示的風險。”說明現(xiàn)行概念并未囊括所有的審計風險類型，這一點是理論界的共識，而且現(xiàn)行理論的“需求導向性”體現(xiàn)在以社會需求(恰當?shù)膶徲嬕庖?與審計風險概念直接掛鉤(“發(fā)表了一個不適當意見的可能性”)而需求為導向的審計風險模型實質(zhì)上是將“已審會計報表中存在審計人員未能覺察的重要錯報或漏報的可能性”等價于“發(fā)表不適當意見的可能性”，再等價于審計風險。第一次等價由于等價程度高，被普遍認可，第二次等價卻有些牽強。需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式對于滿足社會需求的積極意義是不言而喻的，有關(guān)的審計風險定義可謂用心良苦。但它有個致命的缺陷：在迎合社會需求的同時卻有違審計主體的風險感受。從“自利”的角度考慮風險，審計主體的風險感受應(yīng)該是損失(不利己)的可能性?！鞍l(fā)表了不適當意見的可能性”與“損失的可能性的等價程度在不同的審計環(huán)境、針對不同的審計對象，會有很大的區(qū)別，在特定的情況下可能完全不等價。一個淺顯的例子是：注冊會計師發(fā)表了不適當意見(已審的會計報表中存在注冊會計師未能覺察的重要錯報或漏報)，但此后的一段時間內(nèi)，被審計單位的經(jīng)營非常紅火。重要錯報或漏報被隱藏起來，報表使用者未能覺察。這種情況下審計主體并不承擔責任遭受損失。由于現(xiàn)行需求導向的風險基礎(chǔ)審計模式中的風險概念與審計主體對風險的感受不相吻合，現(xiàn)行的審計風險概念必然大打折扣。

一些專家學者提出了對審計風險統(tǒng)馭概念的見解，如胡春之博士提出“審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。劉力云博士提出”審計風險可以理解為審計主體遭受損失或不利的可能性?！睂徲嬶L險理解為審計主體損失(不利己)的可能性，顯然是供給導向的思路。

那么供給導向的審計風險統(tǒng)馭概念可以冠名為“審計職業(yè)風險”，我們將審計職業(yè)風險定義為：審計主體從事審計職業(yè)行為，由于其預(yù)期結(jié)果不確定所導致的遭受損失的可能性。審計職業(yè)風險的風險三要素為1．風險主體是審計主體；2．審計客體即是審計職業(yè)行為；3．風險原因即是審計執(zhí)業(yè)行為預(yù)期結(jié)果不確定。

供給導向?qū)徲嬶L險操作概念的重構(gòu)思路是繼續(xù)從審計主體“自利”的行為動機出發(fā)，強調(diào)風險是風險主體損失(不利己)的可能性，然后對審計職業(yè)風險概念的內(nèi)涵和外延加以限定。

綜上所述，供給導向的審計風險操作概念的定義是：“審計人員對存在錯報和漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當不確定導致的承擔法律責任(遭受損失)的可能性?！惫P者的概念與我國現(xiàn)行獨立審計準則的審計風險概念的區(qū)別在于：現(xiàn)行概念是需求導向

的，將“發(fā)表不恰當審計意見的可能性”等價于審計風險；而筆者的概念是供給導向的，僅將“發(fā)表不恰當審計意見的可能性”作為審計風險成立的必要但并非充分條件，“承擔法律責任(遭受損失)的可能性”才等價于審計風險。

(三)兩種審計風險模式的比較

以需求為導向的審計風險的模型的認識存在較多的爭議。美國審計準則委員會1981年發(fā)布的第39號審計準則公告《審計抽樣》認為：審計風險由固有風險、控制風險、檢查風險和詳細測試風險四個風險組成，但是只過了兩年，美國審計準則委員會在1983年發(fā)布的第47號審計準則公告中就對審計風險模式作了修改，認為分析性檢查風險和詳細測試風險都是揭露重大舞弊差錯的實質(zhì)性測試風險，所以可以合并為檢查風險。因此第47號公告中的審計風險模式就成了審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險，這一認識也被英國審計實務(wù)委員會接受，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務(wù)委員會也于1985年接受了這一觀點。這一模式正好與審計的整個過程相吻合，也于審計的順序相一致，并且在關(guān)系上表現(xiàn)為前者對后者的影響，在數(shù)學上可以用連乘的概率表示，表明發(fā)生的錯誤事項內(nèi)部控制未能發(fā)覺并糾正，運用審計程序也不能發(fā)現(xiàn)時所要承擔的風險。但是這個模型有一個缺陷那就是沒有從“自利”的動機上來解釋風險。

而與供給導向?qū)徲嬶L險操作概念相適應(yīng)，我們將現(xiàn)行風險模型修正為：審計風險：固有風險x控制風險x檢查風險x訴訟風險，固有風險、控制風險和檢查風險的含義與現(xiàn)行審計準則的定義沒有區(qū)別，而所謂訴訟風險是指已審會計報表中某一賬戶或交易類別單獨或連同其它賬戶、交易類別存在審計主體未能覺察的重要錯賬或漏報，從而導致審計主體主動或被動承擔法律責任(遭受損失)的可能性。訴訟風險的影響因素主要有：被審計企業(yè)的經(jīng)營風險(即經(jīng)營失敗的可能性)，客戶及其他利益相關(guān)者進行決策時對已審會計報表的依賴程度，客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識以及審計的法律環(huán)境。在審計實務(wù)中由于客戶、時間、成本等原因，審計人員往往不得不容忍較高的審計意見不恰當?shù)目赡苄缘拇嬖?。他們真正需要?quán)衡的是：這種情形會在多大程度上使他們要承擔法律責任遭受損失。

國外的實證研究顯示：法律訴訟往往會帶來高額損失，并且嚴重損害事務(wù)所的聲譽。由此，由于受到被審計企業(yè)管理層的中斷審計業(yè)務(wù)的威脅，審計人員將被迫在兩種風險中謀求平衡。其一，如果他們不按被審計企業(yè)的要求去做，則將不得不面對損失客戶的風險，影響到事務(wù)所的利益；其二，相反，如果他們按被審計單位的要求做了，那么由財務(wù)報表的錯弊引起的訴訟將給事務(wù)所造成更大程度的利益損失。結(jié)果，審計人員只能在這種情況下，實現(xiàn)利益最大化：即當財務(wù)報表中的錯弊所導致的訴訟風險較低時，他們將屈從于被審計企業(yè)的要求，允許錯弊存在；當訴訟風險較高時，他們就抵制被審計企業(yè)的壓力，力求防止錯弊的出現(xiàn)，所以必須在供給導向的審計風險模型中考慮訴訟風險。

通過上述分析，我們可以提出：在兩種風險基礎(chǔ)審計模式下，最終要把質(zhì)量控制作為重點。這也應(yīng)是風險控制的重點，如高風險的審計項目、易于產(chǎn)生風險的審計程序以及引發(fā)風險的各種因素等等。今后無論是在審計理論界還是審計實務(wù)界都應(yīng)將風險基礎(chǔ)審計作為重點研究對象，加大力度進行宣傳，同時，在教育界應(yīng)增加有關(guān)審計風險控制的理論與實務(wù)知識。