李祥富　計(jì)慧芝

[摘要]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。本文從固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，并探討了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的設(shè)計(jì)問(wèn)題。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其成因

(一)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2003年公布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》中對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是這樣描述的：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性?！币话愣?，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。這里的不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)包括兩層含義：一是財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而審計(jì)人員認(rèn)為沒(méi)有公允地反映(誤拒風(fēng)險(xiǎn))；二是財(cái)務(wù)報(bào)表并沒(méi)有公允地反映而審計(jì)人員做出了其公允反映的結(jié)論(誤受風(fēng)險(xiǎn))。

(二)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因主要來(lái)自審計(jì)的內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境兩個(gè)方面。從內(nèi)部環(huán)境來(lái)看主要包括：因注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)較低造成工作中的失誤；不良職業(yè)道德招致風(fēng)險(xiǎn)水平上升；審計(jì)取證不充分、證明不力；審計(jì)操作不規(guī)范；選擇審計(jì)方法不當(dāng)?shù)仍?。從外部環(huán)境來(lái)看，主要包括社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律環(huán)境三方面的因素。社會(huì)環(huán)境因素主要表現(xiàn)在審計(jì)客戶的不成熟，許多企業(yè)存在粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的意圖與行為；經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素主要表現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成份的多元化，審計(jì)對(duì)象的不穩(wěn)定性，兼并、破產(chǎn)等使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的情況難以全面反映和評(píng)價(jià)，獲得正確結(jié)論的難度加大；法律環(huán)境因素主要是我國(guó)的《審計(jì)法》、《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律條文，明確規(guī)定了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職行為和違章行為分別追究刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的三大風(fēng)險(xiǎn)及其分析

(一)固有風(fēng)險(xiǎn)及其分析

固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。即撇開(kāi)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大差錯(cuò)和舞弊的潛在風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估對(duì)各重要賬戶或交易類(lèi)別認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險(xiǎn)為高水平。不同性質(zhì)與特征的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險(xiǎn)水平不同。比如現(xiàn)金及有價(jià)證券比黃砂、生鐵固有風(fēng)險(xiǎn)為大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程越復(fù)雜，出錯(cuò)的可能性就越大；記錄變動(dòng)無(wú)一定規(guī)律或表現(xiàn)不合理的賬戶比記錄變動(dòng)具有一定規(guī)律或表現(xiàn)較為合理的賬戶固有風(fēng)險(xiǎn)大；某項(xiàng)應(yīng)收款的賬齡過(guò)長(zhǎng)則發(fā)生壞賬損失的可能性較大。

(二)控制風(fēng)險(xiǎn)及其分析

控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性，所以，控制風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制將降低控制風(fēng)險(xiǎn)，而無(wú)效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制不能完全防止或發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，因此，控制風(fēng)險(xiǎn)不可能為零，同固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)的前提是對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的特征和影響因素有所認(rèn)識(shí)。當(dāng)被審計(jì)單位不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，或者相關(guān)的內(nèi)部控制雖然存在，但通過(guò)了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運(yùn)行，或者難以對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)估，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將放棄符合性測(cè)試程序而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)，應(yīng)將重要賬戶或交易類(lèi)別的部分或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。

(三)檢查風(fēng)險(xiǎn)及其分析

檢查風(fēng)險(xiǎn)，又稱(chēng)覺(jué)察風(fēng)險(xiǎn)，是指某一賬戶或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)程序有效性和注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序有效性的函數(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)確定會(huì)計(jì)報(bào)表每項(xiàng)重大認(rèn)定的“檢查風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)劃可接受水平”。當(dāng)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平已經(jīng)確定的情況下，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)越大，允許存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)越小；反之，允許存在的檢查風(fēng)險(xiǎn)越大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具有能夠勝任該項(xiàng)審計(jì)任務(wù)足夠的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)。如果委派的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其知識(shí)水平和工作能力與審計(jì)項(xiàng)目的要求相差甚遠(yuǎn)，他們不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的差錯(cuò)和舞弊，就會(huì)造成檢查風(fēng)險(xiǎn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

(一)業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

業(yè)務(wù)承接控制就是通過(guò)對(duì)客戶各方面情況進(jìn)行綜合考慮，正確估計(jì)和評(píng)價(jià)客戶的風(fēng)險(xiǎn)，從而決定是否簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，接受新客戶或繼續(xù)為客戶服務(wù)。接受客戶、簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)是審計(jì)過(guò)程的首要環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制直接影響審計(jì)各階段的質(zhì)量控制?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第17條明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身的能力和獨(dú)立性，以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否正直、誠(chéng)實(shí)等因素。

業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險(xiǎn)控制主要包括以下步驟：評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶之間的獨(dú)立性、進(jìn)行客戶風(fēng)險(xiǎn)因素分析、進(jìn)行客戶風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)價(jià)、確定是否承接該業(yè)務(wù)。經(jīng)過(guò)前面幾個(gè)步驟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本確定了接受客戶的風(fēng)險(xiǎn)的大小。值得注意的是即使風(fēng)險(xiǎn)比較大的項(xiàng)目也一定不要拒絕，是否承接這個(gè)項(xiàng)目還要綜合考慮審計(jì)的能力和水平。

(二)審計(jì)實(shí)施階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

這一階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制有三個(gè)重要環(huán)節(jié)：

首先要對(duì)內(nèi)部控制制度的有效性進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估必須經(jīng)過(guò)充分的測(cè)試和分析，以保證評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性，其主要工作包括：評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度的健全程度；修改、完善已做出的審計(jì)實(shí)施計(jì)劃和所設(shè)定的審計(jì)程序；根據(jù)重要性原則，評(píng)估審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)抽樣的比例。

其次是審計(jì)取證，審計(jì)人員取得的證據(jù)必須充分有力、合規(guī)合法、客觀真實(shí)，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過(guò)審計(jì)人員、被審計(jì)單位的主管和有關(guān)人員共同簽章才可生效。在收集審計(jì)證據(jù)過(guò)程中，在充分考慮審計(jì)成本收益因素的基礎(chǔ)上，突出審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

最后，應(yīng)規(guī)范審計(jì)工作底稿。因?yàn)?，審?jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中制作的“原始憑證”。在對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行控制的過(guò)程中必須注意兩個(gè)事項(xiàng)，一是注意審計(jì)事項(xiàng)的表述紀(jì)錄，審計(jì)人員所制作的工作底稿應(yīng)全面反映審計(jì)過(guò)程；二是審計(jì)工作底稿的審核必須采用項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門(mén)經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師三級(jí)復(fù)核的方式。

(三)審計(jì)報(bào)告階段的風(fēng)險(xiǎn)控制

審計(jì)人員要對(duì)以下問(wèn)題形成全面的結(jié)論：財(cái)務(wù)資料的編制是否采用了公認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，其應(yīng)用是否前后一致；財(cái)務(wù)資料是否遵守有關(guān)的法律和法定的要求；財(cái)務(wù)資料表達(dá)的觀點(diǎn)在總體上是否與審計(jì)執(zhí)業(yè)人員所了解到的該單位的情況相一致；對(duì)正確表達(dá)財(cái)務(wù)資料有關(guān)的全部重要事項(xiàng)是否都已做出了恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)。

在審計(jì)報(bào)告階段，提交報(bào)告前，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)工作底稿中有關(guān)重點(diǎn)問(wèn)題、重要程序和對(duì)審計(jì)報(bào)告有直接影響的部分進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無(wú)誤。起草審計(jì)報(bào)告時(shí)，對(duì)審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果及依據(jù)和審計(jì)評(píng)價(jià)及建議，要注意符合業(yè)務(wù)約定書(shū)約定的項(xiàng)目、內(nèi)容和要求，做到事實(shí)清楚、客觀公正。審計(jì)依據(jù)要準(zhǔn)確，文字簡(jiǎn)練、措辭恰當(dāng)、表達(dá)清楚。