劉家蘭　王恩山

[摘要]環(huán)境審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)三個(gè)方面，本文深入到環(huán)境績(jī)效審計(jì)的層面，初步探討了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，包括評(píng)價(jià)環(huán)境法律、政策和制度的科學(xué)性和合理性、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置及工作效率審計(jì)、環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性和合理性評(píng)價(jià)和對(duì)環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。

隨著環(huán)境問題的日益惡化，完善環(huán)境管理的呼聲日益高漲，環(huán)境審計(jì)也逐步得到人們的重視。環(huán)境審計(jì)一般包括環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)三個(gè)方面，而明確環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容是開展其中的環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的前提。目前我們尚未對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。李學(xué)柔、秦榮生(2002)認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括政府環(huán)境政策績(jī)效審計(jì)、政府環(huán)境項(xiàng)目效益審計(jì)和企業(yè)環(huán)境績(jī)效審計(jì)三部分；陳正興(2001)認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容包括環(huán)境決策行為審計(jì)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和計(jì)劃審計(jì)、被審計(jì)單位的管理效能審計(jì)、內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)、資源要素利用效益審計(jì)、資金利用效益審計(jì)等六個(gè)部分；劉力云(1999)認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)包括：一是評(píng)價(jià)環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性，二是確認(rèn)企業(yè)在建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中是否在保護(hù)環(huán)境、防止和治理污染方面做出了努力、環(huán)保政策和措施是否有效，三是環(huán)保部門工作的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性審查。筆者認(rèn)為，確定環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，要從環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目的出發(fā)，對(duì)整個(gè)環(huán)境管理體系進(jìn)行分析研究，確定環(huán)境績(jī)效審計(jì)可以起到作用的環(huán)節(jié)，進(jìn)而確定其內(nèi)容。根據(jù)這一思路，筆者認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該包括下列各項(xiàng)。

一、評(píng)價(jià)環(huán)境法律、政策和制度的科學(xué)性和合理性

這包括三個(gè)層次的內(nèi)容：對(duì)國(guó)家環(huán)境法律的評(píng)價(jià)、對(duì)政府環(huán)境政策制度的評(píng)價(jià)以及對(duì)企事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境管理制度的評(píng)價(jià)。

在現(xiàn)代民主國(guó)家，人們進(jìn)行環(huán)境管理的重要手段就是通過(guò)立法機(jī)構(gòu)制定一些環(huán)境法律，如英國(guó)的《堿業(yè)等工廠法》，我國(guó)的《環(huán)境保護(hù)法》等。政府審計(jì)部門應(yīng)該充分利用自己在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督過(guò)程中獲得的信息，對(duì)國(guó)家環(huán)境法律的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，為立法機(jī)構(gòu)的立法活動(dòng)提供有益的建議。目前，無(wú)論在國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，政府審計(jì)部門在這方面的實(shí)踐還很少。但筆者認(rèn)為，既然立法機(jī)構(gòu)有這樣的需求，而審計(jì)部門又有這樣的能力，就應(yīng)該大膽的去嘗試。特別是在政府審計(jì)部門屬于立法機(jī)構(gòu)的國(guó)家，作為立法機(jī)構(gòu)專職咨詢部門的審計(jì)部門，本身就負(fù)有為立法機(jī)構(gòu)的立法工作提供建議的責(zé)任。因此，對(duì)環(huán)境法律的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)應(yīng)該歸于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容之一。

為了落實(shí)環(huán)境法律，實(shí)施環(huán)境管理，各國(guó)政府都要制定一系列的環(huán)境管理政策和制度，如我國(guó)的基礎(chǔ)建設(shè)“三同時(shí)”制度、征收排污費(fèi)制度等。保證這些政策制度本身的科學(xué)性和合理性，是政府充分履行公共受托環(huán)境責(zé)任的首要任務(wù)。為了幫助政府制定或修改出科學(xué)合理的環(huán)境政策和制度，環(huán)境績(jī)效審計(jì)應(yīng)該有所作為。在我國(guó)，雖然審計(jì)部門暫時(shí)并無(wú)對(duì)政府環(huán)境政策的制定進(jìn)行審計(jì)的權(quán)限，但是在檢查環(huán)境制度執(zhí)行情況的過(guò)程中，已經(jīng)注意收集和反饋一些與政府環(huán)境制度本身的合理性有關(guān)的信息，如排污費(fèi)的計(jì)費(fèi)范圍和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的合理性等，這些經(jīng)過(guò)反饋的審計(jì)信息已經(jīng)成為政府制定環(huán)境政策制度的重要依據(jù)。在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的環(huán)境審計(jì)中，評(píng)價(jià)政府環(huán)境政策制度的執(zhí)行效果已經(jīng)成為一項(xiàng)重要內(nèi)容，為政府制定和修改出更加科學(xué)合理的環(huán)境政策和制度起到了促進(jìn)作用。可見，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該包括對(duì)政府環(huán)境政策制度的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

政府對(duì)環(huán)境的管理越來(lái)越嚴(yán)格，人們的環(huán)保意識(shí)也越來(lái)越強(qiáng)烈，環(huán)境因素對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展發(fā)揮著越來(lái)越重要的影響，企業(yè)為了生存和發(fā)展，必須承擔(dān)起自己的環(huán)境責(zé)任，并制定出相應(yīng)的環(huán)境管理制度。這些環(huán)境管理制度的科學(xué)性和合理性是企業(yè)能否充分履行自身環(huán)境責(zé)任的關(guān)鍵。因此，企業(yè)在制定出自己的環(huán)境管理制度后，為保證將來(lái)實(shí)施的效果，有必要聘請(qǐng)獨(dú)立的第三者對(duì)這些制度的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)。這種由第三者對(duì)企業(yè)環(huán)境管理制度本身科學(xué)性和合理性進(jìn)行的評(píng)價(jià)，也屬于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。

二、環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置及工作效率審計(jì)

這項(xiàng)內(nèi)容包括兩個(gè)層次：政府環(huán)境管理專門機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性及工作效率審計(jì)、企事業(yè)單位內(nèi)部自設(shè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性及工作效率審計(jì)。

隨著環(huán)境問題的日益突出，各國(guó)相繼設(shè)立了專門從事環(huán)境監(jiān)管工作的機(jī)構(gòu)，如我國(guó)的國(guó)家環(huán)保局和地方各級(jí)環(huán)保局等部門。這些機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性和工作效率，直接影響整個(gè)環(huán)境管理的效果，因此，完善環(huán)保機(jī)構(gòu)的組織設(shè)置、提高環(huán)保機(jī)構(gòu)的工作效率對(duì)改進(jìn)環(huán)境管理的績(jī)效就顯得極為重要，而由審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)環(huán)保機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，找出影響績(jī)效的潛在因素并提出建設(shè)性的審計(jì)意見，就是實(shí)現(xiàn)這一目的的一種有效方法。環(huán)境績(jī)效審計(jì)，可以從一種獨(dú)立的視角，深入分析環(huán)保機(jī)構(gòu)組織設(shè)置的科學(xué)性和效果性，找出可以改進(jìn)的地方，提出完善環(huán)保機(jī)構(gòu)組織設(shè)置的改革建議，進(jìn)而利用機(jī)構(gòu)改革提高環(huán)境管理的績(jī)效；也可以通過(guò)對(duì)影響環(huán)保機(jī)構(gòu)工作效率的各種因素的詳細(xì)分析，找出影響工作效率的各種消極因素，然后從一種客觀的角度提出建設(shè)性的審計(jì)建議，促進(jìn)環(huán)境管理工作績(jī)效的提高?？傊?，對(duì)政府環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置合理性和工作績(jī)效的審計(jì)，是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容之一。

對(duì)于企事業(yè)單位而言，面對(duì)日益增大的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，為了切實(shí)履行自己的環(huán)境責(zé)任，除了制定科學(xué)合理的環(huán)境制度外，還需要有相應(yīng)的機(jī)構(gòu)和人員來(lái)落實(shí)和執(zhí)行。這些機(jī)構(gòu)的設(shè)置是否合理、人員配備是否科學(xué)，以及機(jī)構(gòu)、人員的工作效率如何，都需要有一個(gè)客觀獨(dú)立的評(píng)價(jià)。通過(guò)這種評(píng)價(jià)可以促使企業(yè)環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的組織設(shè)置趨向合理、人員配備走向科學(xué)，環(huán)境管理工作的效率也得以提高。雖然這種由企事業(yè)單位組織的對(duì)自身環(huán)境管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和工作效率的評(píng)價(jià)活動(dòng)在現(xiàn)實(shí)中還不多見，也不規(guī)范，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)該是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容之一。

三、環(huán)境規(guī)劃決策的科學(xué)性和合理性評(píng)價(jià)

這包括兩個(gè)層次：對(duì)政府部門制定的環(huán)境規(guī)劃進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)以及對(duì)企業(yè)發(fā)展規(guī)劃中環(huán)境因素的評(píng)價(jià)。

隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，生態(tài)破壞和環(huán)境污染問題日益突出，單項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境控制，已不能解決一個(gè)城市或地區(qū)污染物總量控制的問題。做好環(huán)境規(guī)劃，才能從全局出發(fā)，使城市或地區(qū)的環(huán)境保護(hù)形成系統(tǒng)工程，生態(tài)系統(tǒng)得以良性循環(huán)，環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展得到協(xié)調(diào)。環(huán)境規(guī)劃編制和實(shí)施的主體一般是一些政府職能部門，如計(jì)劃管理部門和環(huán)保部門。保證環(huán)境規(guī)劃的科學(xué)性和合理性，是確保環(huán)境規(guī)劃實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)環(huán)境規(guī)劃的績(jī)效情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，就成了一項(xiàng)

可行的制度安排。這種對(duì)環(huán)境規(guī)劃的審計(jì)從總體上應(yīng)屬于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的范圍。對(duì)環(huán)境規(guī)劃的審計(jì)可分為兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是對(duì)環(huán)境規(guī)劃的總體評(píng)價(jià)；第二個(gè)層次是對(duì)環(huán)境規(guī)劃的編制、指標(biāo)體系的制定、環(huán)境規(guī)劃的實(shí)施過(guò)程和實(shí)施結(jié)果開展績(jī)效審計(jì)。重點(diǎn)審查環(huán)境規(guī)劃的編制是否科學(xué)、合理、有效，是否納入了經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃，實(shí)施過(guò)程中是否確認(rèn)了責(zé)任制，實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到相關(guān)指標(biāo)，資源配置是否合理，生態(tài)環(huán)境是否得到保護(hù)等。這種審計(jì)的難度較大，但由于環(huán)境規(guī)劃具有整體性和全局性的特點(diǎn)，對(duì)整個(gè)環(huán)境管理體系來(lái)說(shuō)至關(guān)重要，因此，應(yīng)該引起我們足夠的重視。

由于環(huán)境問題的日益嚴(yán)重，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)日益加大，環(huán)境因素在企業(yè)發(fā)展規(guī)劃中的影響也越來(lái)越大。例如，氟里昂是一種對(duì)大氣臭氧層有破壞作用的物質(zhì)，這種物質(zhì)的生產(chǎn)和使用日益受到嚴(yán)格的控制，因此對(duì)于利用這種物質(zhì)從事生產(chǎn)的企業(yè)在企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃中就應(yīng)該充分考慮環(huán)境因素的影響。而由獨(dú)立于環(huán)境規(guī)劃編制者的審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)這些企業(yè)規(guī)劃中的環(huán)境因素進(jìn)行評(píng)價(jià)，有利于保證企業(yè)規(guī)劃對(duì)環(huán)境因素考慮的充分性和恰當(dāng)性。這種評(píng)價(jià)活動(dòng)應(yīng)該也屬于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容。

四、對(duì)環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)

隨著環(huán)境問題的日益突出，人們對(duì)改善環(huán)境的投資也越來(lái)越大。開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，確保這些投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性成為改善環(huán)境管理的重要一環(huán)。按照投資者的不同，對(duì)環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)可以分為三個(gè)層次：國(guó)際援助環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)、國(guó)家重大環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，以及企事業(yè)單位自主環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)。

我國(guó)作為《關(guān)于淘汰消耗臭氧層物質(zhì)的蒙特利爾議定書(MontrealProtocolOn Substances that Deplete the ozoneLayer)》(簡(jiǎn)稱蒙特利爾議定書)的締約國(guó)之一，承諾在2010年以前逐步淘汰哈龍和氟氯烴類消耗臭氧層物質(zhì)在我國(guó)境內(nèi)的生產(chǎn)和使用，并為此制定了整體淘汰消耗臭氧層物質(zhì)國(guó)家方案。作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)在執(zhí)行此協(xié)議時(shí)得到了發(fā)達(dá)國(guó)家贈(zèng)款的援助，即蒙特利爾臭氧多邊信托基金的援助。截至2002年末，我國(guó)累計(jì)已經(jīng)得到該基金近2億美元的贈(zèng)款?！睹商乩麪栕h定書》執(zhí)委會(huì)和世界銀行(項(xiàng)目執(zhí)行機(jī)構(gòu))明確要求，除了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)之外，在項(xiàng)目執(zhí)行期內(nèi)，每年必須由獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行效果開展獨(dú)立的績(jī)效審計(jì)并出具報(bào)告。如果沒有進(jìn)行績(jī)效審計(jì)或者項(xiàng)目執(zhí)行效果整體上沒有達(dá)到協(xié)議要求，執(zhí)委會(huì)就會(huì)立即停止贈(zèng)款的支付；對(duì)績(jī)效審計(jì)所發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行核實(shí)，如果淘汰量沒有達(dá)到年度要求，就會(huì)考慮對(duì)我國(guó)進(jìn)行制裁。制裁內(nèi)容包括提出不信任議案，削減贈(zèng)款金額甚至停止贈(zèng)款等。對(duì)于一般問題會(huì)要求項(xiàng)目執(zhí)行單位做出解釋和進(jìn)行整改?？梢?，為了得到國(guó)際環(huán)保基金的進(jìn)一步援助，積極開展國(guó)際援助環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)勢(shì)在必行。這種審計(jì)是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要內(nèi)容之一。

作為公共利益代表的政府，為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境，改善環(huán)境質(zhì)量，履行公共受托環(huán)境責(zé)任，往往也要投巨資于一些重大的環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目，如我國(guó)的三北防護(hù)林生態(tài)項(xiàng)目、淮河污染綜合治理項(xiàng)目等。這些環(huán)境項(xiàng)目往往投資巨大，如何保證這些投資項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性就成為一個(gè)重大問題，而積極開展對(duì)這些環(huán)境項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)就是解決這一重大問題的一條途徑。在美國(guó)，對(duì)于這種重大環(huán)境投資項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)，已經(jīng)成為政府審計(jì)部門開展環(huán)境審計(jì)的重要內(nèi)容。例如，美國(guó)審計(jì)總署在1969年曾對(duì)水污染控制項(xiàng)目的績(jī)效情況進(jìn)行了審計(jì)，通過(guò)審計(jì)指出，從建設(shè)的市政污水處理設(shè)施中所獲得的益處沒有原先設(shè)想的那么大，因?yàn)樵S多設(shè)施建在排水道上，座落在附近的較大的工業(yè)污染和市政污染戶仍然將未經(jīng)處理或未充分處理的廢水倒入排水道里，撥款項(xiàng)目的建設(shè)大多是在“輕率”的基礎(chǔ)上進(jìn)行管理，很少考慮通過(guò)具體的污水處理工廠而即刻獲得利益，也沒有運(yùn)用系統(tǒng)的方法來(lái)確定公共基金在幫助減少?gòu)U水污染時(shí)用在何地最能發(fā)揮作用。在我國(guó)，對(duì)政府投資的重大環(huán)境項(xiàng)目開展績(jī)效審計(jì)，也應(yīng)該成為審計(jì)部門的重要工作內(nèi)容之一。

對(duì)于能引起環(huán)境污染的企業(yè)來(lái)說(shuō)，是否投資一些污染處理項(xiàng)目是一個(gè)值得考慮的問題。因?yàn)?，進(jìn)行污染處理項(xiàng)目投資可能需要購(gòu)買設(shè)備，花費(fèi)巨大，而不投資污染處理項(xiàng)目，則有可能受到政府和市場(chǎng)的制裁，得不償失。面對(duì)這種兩難選擇，作為企業(yè)參謀機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該對(duì)企業(yè)擬投資的環(huán)境項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合分析，為企業(yè)的決策機(jī)構(gòu)做出正確的決策獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。這是環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容之一。企業(yè)自主投資環(huán)境項(xiàng)目，還可能得到較大的收益。如福州市人造板廠原來(lái)是一家排污大戶，嚴(yán)重影響了周圍的環(huán)境質(zhì)量，不但要交大量的排污費(fèi)，周圍的群眾也很有怨言，影響了企業(yè)的形象。于是，人造板廠投資102萬(wàn)元進(jìn)行污染治理。投資完成后，污染治理效果比較理想，周圍環(huán)境狀況得到有關(guān)部門認(rèn)可，先后獲得“福建省環(huán)保先進(jìn)單位”和“全國(guó)環(huán)保先進(jìn)單位”等榮譽(yù)稱號(hào)。人造板廠嘗到了甜頭，又投資120萬(wàn)美元，引進(jìn)一臺(tái)具有90年代世界先進(jìn)水平的固體廢料爐。據(jù)測(cè)算該設(shè)備投產(chǎn)后每年可節(jié)約燃煤1萬(wàn)多噸，節(jié)水約50萬(wàn)噸，同時(shí)減少污染物排放量達(dá)到少交排污費(fèi)，廢料處理雇工費(fèi)用也大大減少，估計(jì)3～4年即可收回投資，可謂經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境效益俱佳。隨著國(guó)家環(huán)境法規(guī)的逐步完善、人們環(huán)境意識(shí)的逐步增強(qiáng)，以及污染處理技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)自主投資環(huán)境項(xiàng)目的現(xiàn)象必將越來(lái)越多，相信環(huán)境績(jī)效審計(jì)在這一方面也會(huì)有大的發(fā)展。