李鐵群

本文是湖南省社科聯(lián)規(guī)劃課題《會(huì)計(jì)中介組織發(fā)展與監(jiān)管問題研究》的階段性成果，項(xiàng)目號(hào)：(073101070408)

[摘要]本文主要論述了會(huì)計(jì)中介組織監(jiān)管模式的國際、國內(nèi)現(xiàn)狀，對行業(yè)自律監(jiān)管模式與政府監(jiān)管模式存在的問題進(jìn)行了較為系統(tǒng)性的理論分析，在此基礎(chǔ)上，提出了構(gòu)建我國獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管模式觀點(diǎn)。

一、會(huì)計(jì)中介監(jiān)管橫式的國際、國內(nèi)現(xiàn)狀

(一)以英美為代表的獨(dú)立監(jiān)管模式的產(chǎn)生

2001年我國的銀廣廈和美國安然事件發(fā)生后，注會(huì)行業(yè)的公信力受到前所未有的質(zhì)疑，誰能代表公眾的利益、誰能維護(hù)公眾的利益一度成為理論與實(shí)務(wù)界爭論的焦點(diǎn)。從國際的視點(diǎn)來看，以英美為代表的獨(dú)立監(jiān)管模式的興起，提高監(jiān)管的獨(dú)立性，這是近年來會(huì)計(jì)中介行業(yè)監(jiān)管模式中最為重要的現(xiàn)象和趨勢。2002年4月24日美國眾議院以壓倒多數(shù)通過了《2002年法案公司與審計(jì)的責(zé)任、義務(wù)和透明度》的強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管的法案。該法案主要的內(nèi)容是：修改原有的《證券交易法》，要求建立獨(dú)立的“公共監(jiān)管組織”。

2002年7月底，美國國會(huì)參、眾兩院通過并由布什簽署了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)2002年度法案》，這一法案也稱之為薩班斯·奧克斯萊法案。這些法案將從法律制度上對美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度產(chǎn)生重大影響，其明確預(yù)示著美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)25年來以POB為代表的自律監(jiān)管制度將被一種新的監(jiān)管方式即公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)(以下簡稱PCAOB)所取代。PCAOB擁有注冊、檢查、調(diào)查和處罰權(quán)限，保持獨(dú)立運(yùn)作，自主制定預(yù)算和進(jìn)行人員管理，不應(yīng)作為美國政府的部門或機(jī)構(gòu)，遵從哥倫比亞非贏利公司法，其成員、雇員及所屬機(jī)構(gòu)不應(yīng)視為聯(lián)邦政府的官員、職員或機(jī)構(gòu)。其宗旨是設(shè)立一個(gè)強(qiáng)有力的獨(dú)立機(jī)構(gòu)來實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)管，打擊公司欺詐活動(dòng)，恢復(fù)投資者的信心。該機(jī)構(gòu)的設(shè)立原則是讓審計(jì)行業(yè)以外的人士來進(jìn)行行業(yè)管理，并且要求該機(jī)構(gòu)的資金來源保證其獨(dú)立性。它還必須具備較強(qiáng)的監(jiān)管權(quán)力和處罰權(quán)，并有權(quán)制定審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

(二)我國以政府監(jiān)管為主的混合監(jiān)管模式

2002年以前，我國對會(huì)計(jì)中介進(jìn)行監(jiān)管的部門主要有財(cái)政部、證監(jiān)委、審計(jì)署和中注協(xié)等，這些監(jiān)管部門各自的職責(zé)和權(quán)限有所不同。相對而言，財(cái)政部在會(huì)計(jì)監(jiān)管方面主要履行負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師資格認(rèn)定及其違法處罰的職責(zé)；證監(jiān)會(huì)是國務(wù)院證券委員會(huì)對全國證券業(yè)和證券市場實(shí)施監(jiān)管的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，其基本職能之一就是強(qiáng)化對證券交易所、上市公司、中介機(jī)構(gòu)等的業(yè)務(wù)監(jiān)管，監(jiān)管會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量；中注協(xié)隸屬于財(cái)政部門，是專門負(fù)責(zé)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師監(jiān)管和指導(dǎo)工作的，其協(xié)會(huì)定位是“服務(wù)、監(jiān)管、管理、協(xié)調(diào)”。監(jiān)督、管理更多地體現(xiàn)為政府的行政管理職能，服務(wù)與協(xié)調(diào)則體現(xiàn)了法律賦予職業(yè)團(tuán)體的特征。審計(jì)署主要監(jiān)管政府機(jī)構(gòu)和財(cái)政撥款單位的財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況，還可利用國有資產(chǎn)代表權(quán)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查或抽檢，同時(shí)依法對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。

2002年11月財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見》(19號(hào)文)，指出“經(jīng)財(cái)政部黨組決定，將原委托中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政職能予以收回，由財(cái)政部有關(guān)職能機(jī)構(gòu)行使，注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)履行行業(yè)自律性管理職能?！睘榇?，財(cái)政部會(huì)計(jì)司還專門成立了一個(gè)注冊處，協(xié)調(diào)中注協(xié)的關(guān)系，強(qiáng)化政府監(jiān)管的意圖。19號(hào)文實(shí)際上成了注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行政職能的終結(jié)者。

二、會(huì)計(jì)中介自律監(jiān)管與政府監(jiān)管橫式存在的問題分析

(一)行業(yè)自律監(jiān)管模式存在的問題分析

1．管理、監(jiān)督、服務(wù)功能重置，獨(dú)立性差

2002年11月財(cái)政部發(fā)布19號(hào)文以前，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)際上集檢查、咨詢、保護(hù)和懲戒職能于一身，具體包括執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、行業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)規(guī)則制定、業(yè)務(wù)監(jiān)管、違規(guī)處罰等內(nèi)容。當(dāng)然，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管還有其他政府部門的參與，但主要以行業(yè)自律監(jiān)管為主。這種模式的弊端是明顯的，作為一種行業(yè)組織，既充當(dāng)守護(hù)神，又作為監(jiān)管者，這顯然缺乏“形式”上的獨(dú)立性，違背“不相容職責(zé)”分離的基本原理。會(huì)計(jì)中介本身充當(dāng)?shù)氖枪娎娴氖刈o(hù)者，其審計(jì)報(bào)告對各方面利益關(guān)系人的影響重大，要樹立公正的形象，則要求整個(gè)行業(yè)必須具有超然獨(dú)立的地位，即保持實(shí)質(zhì)和形式上的獨(dú)立性，這樣才會(huì)贏得社會(huì)公眾的信賴。注協(xié)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管由于缺乏獨(dú)立性，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)出現(xiàn)問題時(shí)，則會(huì)出現(xiàn)懲戒不忍、力度不大、保護(hù)自身、犧牲公眾的問題，可能出現(xiàn)為自家“捂丑”的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)中介組織的健康發(fā)展就會(huì)因此而受到影響。

2．行業(yè)自律監(jiān)管約束力不足、權(quán)威性不高

行業(yè)協(xié)會(huì)是由具有同一、相似或相近市場地位的特殊部門的經(jīng)濟(jì)行為人組織起來的，界定和促進(jìn)本部門公共利益的集體性組織；群眾性、民間性和服務(wù)性是行業(yè)協(xié)會(huì)的特點(diǎn)。作為一種行業(yè)性組織，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行檢查、調(diào)查與懲戒的影響力和權(quán)威性是可想而知的。在我國，反思行業(yè)自律監(jiān)管的同業(yè)互查方式不難發(fā)現(xiàn)，注協(xié)并未存在一套專門的監(jiān)管班子，每年檢查時(shí)從各地、各事務(wù)所臨時(shí)抽調(diào)、事后分散的監(jiān)管模式不具有較強(qiáng)的約束力。一方面參加檢查的都是當(dāng)?shù)氐淖詴?huì)計(jì)師，在獨(dú)立性方面都存在問題；另一方面執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查僅涉及到表面問題，他們只注重實(shí)現(xiàn)質(zhì)量監(jiān)管的一般目標(biāo)，即僅僅完成管制法規(guī)的規(guī)定任務(wù)，在檢查的力度、深度與廣度上存在著缺陷。在美國，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)25年來在完備的自律監(jiān)管模式下各種欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告仍然時(shí)有出現(xiàn)，同業(yè)互查制度并不能有效發(fā)揮作用，這同樣說明了行業(yè)自律監(jiān)管的約束力與權(quán)威性是值得懷疑的。

3．行業(yè)自律監(jiān)管事實(shí)上存在著效率不高，目標(biāo)不明，監(jiān)管手段不完善的問題

行業(yè)自律監(jiān)管效率不高具體表現(xiàn)為監(jiān)管機(jī)構(gòu)對許多個(gè)人或機(jī)構(gòu)的違法行為沒有予以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和及時(shí)處置。從我國已經(jīng)查處的一些大案要案來看，沒有幾例是行業(yè)自律監(jiān)管的產(chǎn)物。如銀廣廈公司財(cái)務(wù)造假最先被《財(cái)經(jīng)》記者披露；藍(lán)田股份公司財(cái)務(wù)造假是中央財(cái)大的劉姝威教授發(fā)表的財(cái)務(wù)分析文章引起社會(huì)關(guān)注后才由證監(jiān)會(huì)立案查處的等等。應(yīng)該說，行業(yè)自律監(jiān)管對會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊會(huì)計(jì)師的違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的行為是能夠進(jìn)行適時(shí)監(jiān)控的，但監(jiān)管效率普遍不高是現(xiàn)存的事實(shí)。同時(shí)，目前我國行業(yè)自律監(jiān)管手段還停留在事后的工作底稿檢查上，通過手工操作既費(fèi)時(shí)費(fèi)力，檢查的也只是程序得不得到履行的問題，而上市公司可能存在的深層次問題卻難以通過這種方式檢查出來，有的問題可能還沒有檢查到就已經(jīng)通過其它途徑披露出來了，因而很難實(shí)

施有效的監(jiān)管。

(二)以政府監(jiān)管為主存在的問題分析

1．信息不對稱，容易形成監(jiān)督、管理決策失誤

信息理論認(rèn)為，為了使資本市場的資源配置合理有效，在決策時(shí)需要可靠的信息，會(huì)計(jì)中介就是能使財(cái)務(wù)信息可靠的職業(yè)組織。而政府部門在面對全國幾千家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和幾萬名執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)現(xiàn)況，其掌握的信息至少是不全面和完整的，這就造成監(jiān)管信息不對稱的現(xiàn)象，形成市場的貓與監(jiān)管的老鼠游戲的局面。同時(shí)，信息是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它不僅具有價(jià)值，取得信息更需要付出成本，而信息的提供者可能存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題，政府部門不可能付出很大代價(jià)和花費(fèi)巨大的成本來進(jìn)行監(jiān)管，因而也就難以保證信息傳遞的有效性，從而使監(jiān)管工作流于形式，最終可能導(dǎo)致決策失誤，使政府部門辦了不該辦、管了不該管的事。

2．政府監(jiān)管力不從心，容易使監(jiān)管工作流于形式

由于政府管理和監(jiān)督面太大，政府機(jī)構(gòu)和公務(wù)員數(shù)量有限，專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)存在欠缺，政府恐怕既無精力也不可能對全國幾千家事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量及其連帶的紛繁復(fù)雜的市場交易行為進(jìn)行監(jiān)督。截至2004年全國共有58586名執(zhí)業(yè)資格注冊會(huì)計(jì)師，4400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果每年財(cái)政部處罰2％的注冊會(huì)計(jì)師和事務(wù)所，那就有一千多個(gè)注冊會(huì)計(jì)師和近九十家事務(wù)所被處罰，再假如有一半的不服處罰，提起訴訟，財(cái)政部有關(guān)部門就不得不直接面對近七百次左右的行政訴訟。事實(shí)上，往往正是高昂的監(jiān)管成本阻礙著政府監(jiān)管的有效實(shí)施，有時(shí)可能因?yàn)檎A(yù)算拔款不足而無法適時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，因而產(chǎn)生監(jiān)管時(shí)滯問題，使監(jiān)管工作流于形式。

3．政府監(jiān)管難免有尋租和腐敗的行為

政府監(jiān)管有其自身的優(yōu)勢，主要是一些非市場與社會(huì)的力量難以解決時(shí)，在市場失靈時(shí)有必要進(jìn)行市場的管制，但是，政府監(jiān)管畢竟也是由人來具體操作的，政府機(jī)構(gòu)和政府官員都有其自身的經(jīng)濟(jì)利益和行為目標(biāo)，在監(jiān)管實(shí)施過程中就有可能造成政府權(quán)力的部門化、部門權(quán)力的利益化、獲利途徑的審批化、審批方式的復(fù)雜化的不良后果。在政府監(jiān)管模式下，政府凌駕于其他各利益主體之上，擁有對其他利益主體行政支配的權(quán)力，如果缺乏對政府或政府官員的有效監(jiān)督，在他們面對義和利的選擇時(shí)，也難免喪失立場的。

三、獨(dú)立監(jiān)管：會(huì)計(jì)中介組織監(jiān)管模式的理性選擇

(一)獨(dú)立監(jiān)管的現(xiàn)實(shí)意義

所謂獨(dú)立監(jiān)管模式是指監(jiān)管機(jī)構(gòu)既獨(dú)立于行業(yè)自身又獨(dú)立于政府機(jī)構(gòu)處于超然獨(dú)立地位的第三方所實(shí)施的監(jiān)管方式。在美國稱之為“公共監(jiān)督委員會(huì)”(Public Compang Accounting OversightBoard簡稱PCAOB)。根據(jù)新古典專業(yè)化理論，獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管組織作為一個(gè)提供專業(yè)化監(jiān)管服務(wù)的特殊部門，是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要，是人類社會(huì)長期緩慢而逐漸分工的結(jié)果。亞當(dāng)·斯密在《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書中指出“人類把注意力集中在單一事物上，比把注意力分散在許多事物上，更能發(fā)現(xiàn)達(dá)到目標(biāo)的更簡易更便利的方法。因此，提供專業(yè)化的監(jiān)管服務(wù)符合社會(huì)分工的要求，而且能夠創(chuàng)造更高的監(jiān)管效率。

另外，獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管的意義在于該機(jī)構(gòu)相對于行業(yè)自律監(jiān)管模式具有更高的獨(dú)立性和權(quán)威性，相對于政府監(jiān)管模式來說則是具有更高的獨(dú)立性和專業(yè)性。獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管模式從實(shí)質(zhì)來說是監(jiān)管機(jī)制的有機(jī)組成部分。所謂監(jiān)管機(jī)制，是由某一特定主體，通過對特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及經(jīng)辦人員，進(jìn)行間接或直接的觀察了解，監(jiān)視并督促執(zhí)行該項(xiàng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體及人員按規(guī)定的義務(wù)或責(zé)任來履行其應(yīng)有的職能，以防止他們不盡職盡責(zé)、有損其他各方利益的一種管理機(jī)制。只有保證監(jiān)管主體在開展任何監(jiān)管活動(dòng)時(shí)不受相關(guān)利益集團(tuán)的干擾，監(jiān)管才能有效地發(fā)揮作用；其次，獨(dú)立管制可以對注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)服務(wù)市場的全部領(lǐng)域?qū)嵤┕苤?，且靈活性要高于政府管制；獨(dú)立管制可以解決政府管制不當(dāng)?shù)膯栴}，這種處于強(qiáng)勢競爭下的弱勢地位者有著強(qiáng)烈的生存危機(jī)感，能促使其有效克服官僚化問題，從而具有高于政府管制的管制效率。

(二)構(gòu)建我國特色獨(dú)立監(jiān)管模式的對策建議

1．獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性的法律保障

要保證獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性就要通過立法形式保證獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)在組織上、經(jīng)濟(jì)上、業(yè)務(wù)上的獨(dú)立性。為此，可以專門設(shè)立一部會(huì)計(jì)中介組織的監(jiān)管法，其條款應(yīng)對監(jiān)管組織的性質(zhì)、職能、法律地位、人員組成及主席的任免、經(jīng)費(fèi)來源、監(jiān)管組織的權(quán)力作出明確的制度規(guī)范。在美國，通過《薩班斯·奧克斯萊法案》組建了“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)”，其委員會(huì)“不應(yīng)作為美國政府的部門或機(jī)構(gòu)，除非本法另有規(guī)定，否則應(yīng)當(dāng)遵從哥倫比亞非營利公司法，并應(yīng)當(dāng)擁有該法所授予一個(gè)非營利公司的所有權(quán)力”。

2．獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源保證

作為一個(gè)處于超然獨(dú)立地位從事監(jiān)管的專門組織，其經(jīng)費(fèi)來源的渠道與方式對于機(jī)構(gòu)的存續(xù)至關(guān)重要。在美國前POB經(jīng)費(fèi)主要來源于AICPA所監(jiān)管的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2000年，POB曾試圖根據(jù)SEC的建議對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性問題展開檢查，而“五大”卻因此威脅要削減對POB的經(jīng)費(fèi)支持，從而導(dǎo)致POB檢查計(jì)劃落空。因此，我國應(yīng)明確規(guī)定未來所要設(shè)立的獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源渠道與方式。筆者認(rèn)為，其經(jīng)費(fèi)來源可以考慮一部分通過國家財(cái)政支持、一部分由民間贊助，一部分由所監(jiān)管的會(huì)計(jì)中介通過間接方式支付，還可以由上市公司分?jǐn)傄徊糠纸?jīng)費(fèi)。總的來說，必須保證獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)來源的多元化與分散化。

3．獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能設(shè)計(jì)思路

獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)明確為保護(hù)公眾利益，提高會(huì)計(jì)中介組織的審計(jì)質(zhì)量，其目的是監(jiān)督上市公司的審計(jì)以及相關(guān)事項(xiàng)，打擊公司欺詐活動(dòng)。為此，獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)的職能應(yīng)定位為檢查、調(diào)查和懲戒。會(huì)計(jì)中介的考試、注冊、審批和培訓(xùn)等應(yīng)當(dāng)繼續(xù)作為行業(yè)組織的職能，其準(zhǔn)則的制定仍可由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定并實(shí)施。政府可以在法律框架內(nèi)保留對有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行最后裁決的權(quán)力，也可在“市場失靈”時(shí)臨時(shí)介入進(jìn)行監(jiān)管。