裘宗舜　李　琳

[摘要]隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的興起，要求企業(yè)提供更為全面、完整、有效的會計信息，會計報表附注在整個財務(wù)報告中的地位就日益突出。本文主要探討會計報表附注的作用、編制形式、編制內(nèi)容及目前存在的問題和解決的辦法。

會計報表附注是對基本報表信息進(jìn)一步地說明、補(bǔ)充或解釋，在保持基本報表正文簡煉的基礎(chǔ)上，提高會計信息的質(zhì)量，增強(qiáng)會計報表的真實性、準(zhǔn)確性和完整性，使報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量獲得充分的了解，作出正確的判斷。但長期以來，我國許多企業(yè)對會計報表附注的重要性認(rèn)識不足，認(rèn)為編制會計報表附注披露會增加不必要的工作量，增加企業(yè)的披露成本，而且會泄露商業(yè)秘密使企業(yè)處于不利競爭地位。因此普遍存在著重視報表的編制而不重視會計報表附注編寫的現(xiàn)象。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的興起，要求企業(yè)提供更為全面、完整的有效的會計信息，以滿足決策者的信息要求。會計報表其格式的固定性和以數(shù)字反映為主的特點，決定它所表達(dá)的會計信息有一定的局限性。從而決定文字輔以數(shù)字表達(dá)的會計報表附注在會計信息充分披露方面將發(fā)揮越來越重要的作用。

一、會計報表附注的作用

(一)增進(jìn)會計信息的可理解性

會計報表附注有助于會計報表使用者理解會計信息，提高會計報表信息的實用價值。會計報表提供的會計信息專業(yè)性比較強(qiáng)，報表中各項目金額包含著豐富的內(nèi)容，閱讀理解會計報表需要一定的會計基礎(chǔ)知識，比較適合專業(yè)人士或有一定會計基礎(chǔ)知識的管理者使用，而會計信息使用者具有的會計專業(yè)知識深淺程度各不相同。這種情況下，通過報表附注以文字、圖表等方式對會計報表信息進(jìn)行解釋，將一個令比較抽象或含混的的數(shù)據(jù)分解成若干具體項目，并說明各項目產(chǎn)生的會計方法等，不但會計人員能深刻理解，而且非會計專業(yè)的使用者也能理解。從而有助于會計報表使用者正確理解會計報表，合理利用所需的會計信息。

(二)提高會計信息的可比性

通常企業(yè)會計報表依據(jù)會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度編制，而會計準(zhǔn)則和會計制度在某些方面提供了多種會計處理方法，如存貨發(fā)出計價方法可以有不同的處理方法，企業(yè)可以根據(jù)具體情況進(jìn)行選擇。選擇不同的會計處理方法，對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生不同的影響，這就使得不同行業(yè)或同一行業(yè)的不同企業(yè)就同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供的會計信息之間產(chǎn)生差異。此外，在某些情況下，會計準(zhǔn)則也允許企業(yè)在所給出的會計政策中進(jìn)行選擇，這可能會形成企業(yè)因所用會計政策發(fā)生變動而導(dǎo)致不同期間的會計信息失去可比性。編制會計報表附注，可以使報表使用者了解會計信息的上述差異及影響的大小，提高會計信息的可比性。

(三)促使會計信息的披露更加充分，大大提高企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的透明度

會計報表只能披露能夠用貨幣計量的會計信息，而在實際工作中，存在著大量不能用貨幣計量的會計信息。不能定量的會計信息對會計信息使用者作出正確決策有一定的影響。然而由于會計報表所能反映的定量會計信息受到一定的限制，不能定量的會計信息只能通過會計報表附注采用文字說明的方式進(jìn)行披露。因此，通過會計報表附注，可以充分披露會計報表所不能提供的重要信息，以便于廣大投資者正確決策提供信息服務(wù)。

二、財務(wù)報表附注的編制形式

財務(wù)報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明：這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；二是括弧說明：此種形式常用于為財務(wù)報表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息，因為它把補(bǔ)充信息直接納入財務(wù)報表主體，所以比起其他形式來，顯得更直觀，不易被人忽視，缺點是它包含內(nèi)容過短；三是列報備抵與附加賬戶：設(shè)立備抵與附加賬戶，在財務(wù)報表中單獨(dú)列示，能夠為財務(wù)報表使用者提供更多有意義的信息，這種形式目前主要是指壞賬準(zhǔn)備等賬戶的設(shè)置；四是腳注說明：指在報表下端進(jìn)行的說明，它主要對表內(nèi)項目所采用的會計政策、方法等以及表內(nèi)無法反映的重要事項所做的補(bǔ)充說明，其主要采用定性揭示并以文字表達(dá)為主，必要時也可采用表格的形式，例如，說明已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票和已包括在固定資產(chǎn)原價內(nèi)的融資租入的固定資產(chǎn)原價等；五是附表：有些無法列入財務(wù)報表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報表進(jìn)行說明，它反映會計報表構(gòu)成項目及年度內(nèi)增減來源與金額，實際上是財務(wù)報表某些重要項目的明細(xì)表，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表，利潤分配表和分部報表等；六是其他。對于有關(guān)社會責(zé)任、人力資源及財務(wù)預(yù)測等方面的信息，可以參照國際慣例，采用企業(yè)適合的報告格式進(jìn)行反映。這些報告不受會計準(zhǔn)則的限制，也不需要接受審計，在披露上較為靈活。

三、會計報表附注的內(nèi)容

會計報表附注是會計報表的補(bǔ)充，主要是對會計報表披露不詳?shù)膬?nèi)容作進(jìn)一步的解釋和說明，諸如資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表內(nèi)金額的文字描述的分析，同時也包括或有負(fù)債和承諾等附加信息。這些信息包括國際會計準(zhǔn)則要求和鼓勵的信息以及為實現(xiàn)公允表述而必須作出的其他披露。

一般來說，財務(wù)報表附注應(yīng)該：

(一)提供關(guān)于財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)以及選擇并運(yùn)用于重要交易和事項的特定會計政策的信息

(二)披露國際會計準(zhǔn)則要求的但沒有在財務(wù)報表的別處提供的信息

(三)提供不在財務(wù)報表表內(nèi)列表，但對于公允表述卻是必要的附加信息

具體來說，會計報表附注包括以下內(nèi)容：

1．符合會計核算前提的說明

2．重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響

在會計報表附注中應(yīng)披露的重要會計政策主要包括：(1)編制合并會計報表所采納的原則；(2)外幣折算時所采用的方法；{3)收入的確認(rèn)原則；(4J所得稅的會計處理方法；(5)短期投資的期末計價方法；(6)存貨的計價方法；(7)長期股權(quán)投資的核算方法；(8)長期債權(quán)投資溢價的攤銷方法；(9)壞賬損失的具體會計處理方法；(10)借款費(fèi)用的處理方法；(11)無形資產(chǎn)的計價及攤銷方法：(12)應(yīng)付債券溢折價的攤銷方法等。

3．或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明。

4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明

5．重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的情況

6．企業(yè)合并、分立

7．重大投資、融資活動

8．會計報表中重要項目的明細(xì)資料

會計報表重要項目主要有：(1)應(yīng)收款項(不包括應(yīng)收票據(jù))及計提壞賬準(zhǔn)備的方法；(2)存貨核算方法；(3)投資的核算方法；(4)固定資產(chǎn)計價和折舊方法；

(5)無形資產(chǎn)的計價和攤銷方法；(6)長期待攤費(fèi)用的攤銷方法；(7)收入的分類及金額；(8)所得稅的會計處理方法。

9．有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項

如果下列內(nèi)容沒有在與財務(wù)報表一起公布的其他信息中披露，則企業(yè)應(yīng)披露以下各項：

(1)企業(yè)所在地和法定形式，公司成立的國家以及總部注冊的地址(或主要營業(yè)地點，如果其與注冊總部不在同一地點的話)；

(2)企業(yè)經(jīng)營的性質(zhì)及其主要活動的描述；

(3)母公司以及集團(tuán)最高的母公司的名稱；

(4)當(dāng)期期末或當(dāng)期平均雇員數(shù)量。

四、我國財務(wù)報表附注的編制中存在的問題及解決的辦法

(一)對會計報表附注重要性認(rèn)識不足

會計報表附注是基于會計報表的重要信息披露方式。它是對表內(nèi)項目的有益補(bǔ)充。它的存在使得會計報表披露信息更加完整、更易于理解，信息的實用價值更高，對此，當(dāng)前我國許多企業(yè)會計人員甚至管理人員不能正確理解，不能真正做到信息的充分披露。比如，對關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點到為止”，模糊不清；對自己有利的信息盡可能多地披露，反之，對自己不利的信息盡可能少，甚至不披露。同時，出于披露成本的考慮，也往往遺漏一些本該披露的信息。同時，不少企業(yè)會計信息使用者也存在不重視會計報表附注的情況，許多人習(xí)慣于看會計報表的總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、稅后利潤等幾個關(guān)鍵財務(wù)數(shù)據(jù)，根本不看或很少看會計報表和財務(wù)情況說明書。許多政府管理部門一般只要求企業(yè)報送會計報表，不太強(qiáng)調(diào)會計報表附注和財務(wù)情況說明書，經(jīng)常是機(jī)械地匯總報表數(shù)據(jù)。

(二)編制會計報表附注的方法過于簡單，有的內(nèi)容甚至缺乏

當(dāng)前我國大多數(shù)企業(yè)會計工作中會計報表仍是披露會計信息的主要方式。對于有些企業(yè)甚至是惟一方式，會計報表附注、財務(wù)情況說明書等幾乎沒有，即使有，內(nèi)容也比較簡單粗糙，只是簡單的幾項比率分析或企業(yè)簡單情況介紹。一些重要信息，比如說表外項目的披露，收益表的附注信息比較少，現(xiàn)金流量表根本就沒有真正的附注等。定量的信息、預(yù)測性信息根本就沒有，這與我們對報表外信息披露事項一直沒有統(tǒng)一規(guī)范的要求有關(guān)，一般企業(yè)沒有強(qiáng)制性要求，更沒有監(jiān)督。即使對上市公司，有一定要求但由于監(jiān)督不力，實際執(zhí)行的也并不規(guī)范。上市公司在信息披露時往往對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露，這些現(xiàn)象同會計國際化要求相比差距是相當(dāng)大的。

(三)會計人員的素質(zhì)有待于提高。這里的素質(zhì)包含業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)、文化素質(zhì)等方面的要求。會計報表附注披露不同于會計報表披露。披露的信息來源非常廣泛，如會計政策和會計估計變更、預(yù)測信息、衍生金融工具的揭示，甚至企業(yè)管理、專業(yè)技術(shù)性知識等。需要會計人員不僅具備一定的會計業(yè)務(wù)知識和工作經(jīng)驗，還要求具有一定的相關(guān)專業(yè)知識。尤其隨著會計信息披露的電子化，對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。從目前我國企業(yè)會計從業(yè)人員的實際情況看，會計人員的知識結(jié)構(gòu)一時還無法滿足會計報表附注和財務(wù)情況說明書披露的要求，許多上市公司都是由注冊會計師代為編制。一些會計人員思想素質(zhì)、道德素質(zhì)不高，由于利益驅(qū)動，在會計報告附注中會提供一些虛假的信息，造成會計信息失真。

針對以上問題，我們應(yīng)提高認(rèn)識，從以下幾個方面，認(rèn)真做好會計報表附注的披露工作。

第一，著眼于用戶需要的信息，加大會計報表附注信息的披露力度。

在1994年美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會完成的綜合報告——《改進(jìn)企業(yè)報告—著眼于未來》一書中，強(qiáng)調(diào)為客戶提供更為全面、完整的有效會計信息。這相對于以往美國會計準(zhǔn)則委員會強(qiáng)調(diào)會計報告為使用者提供決策有用信息大大前進(jìn)了一步。隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，特別是現(xiàn)代股份制企業(yè)和證券市場的興起，單純的固定格式的表內(nèi)信息越來越難以滿足客戶的有效信息需求，人們越來越多的關(guān)注預(yù)測信息、分部信息、知識資本信息、社會責(zé)任等表外信息。加大會計報表附注信息披露勢在必行：一是隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人才、知識和技術(shù)在社會生產(chǎn)和資源配置中發(fā)揮主體作用，應(yīng)考慮從定性或定量相結(jié)合的角度對此進(jìn)行披露；二是隨著信息使用者對企業(yè)風(fēng)險信息，不確定信息以及前瞻性信息需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，應(yīng)適當(dāng)增加對財務(wù)預(yù)測的有關(guān)分析；三是隨著企業(yè)社會性的增強(qiáng)，為規(guī)范企業(yè)履行其社會責(zé)任，需要企業(yè)編制反映就業(yè)水平、報酬福利、工作組織、保險與安全措施、環(huán)境及能源保護(hù)等方面的信息；四是隨著金融創(chuàng)新，諸如期貨、期權(quán)之類沒有實際交易而僅是未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或義務(wù)的衍生金融工具種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會引起企業(yè)未來財務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化，如不對這類衍生金融工具的風(fēng)險加以披露，極有可能導(dǎo)致財務(wù)報表使用者在投資和信貸方面的決策失誤，所以應(yīng)在財務(wù)報告附注中揭示金融工具的金額、性質(zhì)、條件和期限以及其隱藏的信用和變現(xiàn)風(fēng)險。加大財務(wù)報表附注內(nèi)容的披露力度的同時，還應(yīng)考慮重要性原則，不能事無巨細(xì)，面面俱到。對重要的項目(從質(zhì)和量兩個方面而言)，應(yīng)從詳披露，并加以重點說明，而對次要項目則應(yīng)從略披露。這樣，提供的會計信息才主次分明，輕重有別，便于使用者理解、掌握和利用。

第二，進(jìn)一步完善企業(yè)會計報表附注披露規(guī)范性制度，培訓(xùn)企業(yè)會計從業(yè)人員，提高信息披露的規(guī)范性和質(zhì)量。

信息使用者是多種多樣的，由于其背景知識、風(fēng)險偏好以及決策的不同，而對信息的具體需求也是不一致的，會計信息不可能滿足每個使用者的各種決策具體需求，提供的只是一種通用的信息，滿足各種使用者的共同信息需求，所以，在附注信息披露的過程中，應(yīng)該考慮將各種要披露的信息以恰當(dāng)?shù)男问接行У亟M織起來，便于使用者的再加工。就象資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益排列，其中各類以流動性加以排列一樣，附注信息的披露也應(yīng)有一定的層次、有一定的格式，以便于使用者理解和進(jìn)一步地使用。因此，政府管理部門首先應(yīng)盡快出合適用于所有企業(yè)的規(guī)范性要求，對企業(yè)財務(wù)會計報表附注披露的范圍內(nèi)容、形式予以界定和明確；其次，在制定會計報表附注和財務(wù)情況說明書信息披露制度時，要考慮信息披露的充分性與適當(dāng)性最佳結(jié)合。會計報表附注作為會計信息的一個重要組成部分，既要使政府管理部門、投資者、債權(quán)人等會計信息使用者能從中得知企業(yè)全部重要的信息，以有助于他們作出最佳的決策，又要保護(hù)企業(yè)的商業(yè)秘密，避免由于過分披露而使企業(yè)在競爭中處于不利地位，因此既要充分借鑒國際慣例，與國際公認(rèn)會計準(zhǔn)則相一致，也要從我國企業(yè)的實際情況出發(fā)，靈活掌握政策。

第三，進(jìn)一步強(qiáng)化會計報表信息披露的監(jiān)督體系。企業(yè)的經(jīng)營者和所有者處于不對等的控制地位，有著不同的控制目標(biāo)。在信息需求方面存在“不對稱性”和“外部性”，而作為“內(nèi)部人”的企業(yè)經(jīng)營者由于利益驅(qū)動，就容易采取一些不良會計行為，導(dǎo)致會計信息失真，特別是附注中的虛假信息，局外人很難及時發(fā)現(xiàn)，所以容易被誤導(dǎo)，做出錯誤的決策，從而造成一定的經(jīng)濟(jì)損失。因此，會計報表附注的提供者應(yīng)建立自身的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，提高附注信息的真實、可靠性。同時，財政、審計、稅務(wù)等政府部門，注冊會計師等中介機(jī)構(gòu)也應(yīng)加強(qiáng)對會計信息披露的監(jiān)控管理。這樣，“三管齊下”，多方配合形成合力，充分發(fā)揮各自的職能作用和監(jiān)控作用，從而使信息披露失真的現(xiàn)象及時得到控制。