林四清
[摘要]本文就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論及實(shí)務(wù)中存在的合并范圍等問(wèn)題作一探討。
合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母子公司作為一個(gè)整體統(tǒng)一對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而采用的一種報(bào)表形式。由于對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本問(wèn)題所持有的觀點(diǎn)不同、研究的角度不同,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展過(guò)程中產(chǎn)生了多種理論,也導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中的千差萬(wàn)別。就我國(guó)而言,伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展,企業(yè)合并、控股事件不斷涌現(xiàn),客觀上對(duì)編制合并報(bào)表提出了要求,采用何種理論對(duì)此進(jìn)行規(guī)范即成為我國(guó)會(huì)計(jì)界和實(shí)務(wù)界的重要研究對(duì)象。1995年,財(cái)政部頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》,對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)問(wèn)題作了規(guī)定,但在實(shí)務(wù)中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題。
一、關(guān)于基本理論
合并報(bào)表的基本理論是基于對(duì)相關(guān)基本問(wèn)題的認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的,其中主要的焦點(diǎn)在于合并報(bào)表編制的目的(或服務(wù)對(duì)象),對(duì)于這個(gè)問(wèn)題不同角度的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生了所有者理論、母公司理論和主體理論。
對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的(或服務(wù)對(duì)象)的不同看法是以子公司存在少數(shù)股權(quán)為隱含前提的(若是全資子公司就不會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議)。因此,所有者理論、母公司理論和主體理論的核心是如何看待子公司的地位、如何處置少數(shù)股權(quán)的問(wèn)題。
所有者理論的基本點(diǎn)是認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整不可分割的整體,會(huì)計(jì)要素所核算的都應(yīng)是所有者利益的反映,少數(shù)股權(quán)無(wú)需反映。在這種理論下,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東(即終極所有者)報(bào)告其所擁有的資源。在對(duì)于公司的報(bào)表進(jìn)行合并編制時(shí),應(yīng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例合并資產(chǎn)、負(fù)債(包括因收購(gòu)而形成的升值、貶值及商譽(yù))、所有者權(quán)益及收入、費(fèi)用項(xiàng)目;母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例抵銷;少數(shù)股權(quán)則不予反映。
主體理論則以會(huì)計(jì)主體為基本出發(fā)點(diǎn),認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離而獨(dú)立存在的個(gè)體,會(huì)計(jì)要素核算的是會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,只有所有者權(quán)益部分才反映對(duì)終極所有者的義務(wù),無(wú)論少數(shù)股權(quán)還是多數(shù)股權(quán)都是這個(gè)會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益,應(yīng)同等對(duì)待。在這種理論下,編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是向合并主體的所有利益當(dāng)事人報(bào)告合并主體所控制的資源,子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債(包括因收購(gòu)而形成的升值、貶值及商譽(yù))、權(quán)益、費(fèi)用、損益都應(yīng)予以合并;少數(shù)股權(quán)應(yīng)作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示;母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)全額抵銷,但在逆銷情況下,未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。
母公司理論可以說(shuō)是上述兩種理論的折衷,它認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源,少數(shù)股權(quán)也是合并主體資源的提供者,應(yīng)予明確反映。在這種理論下,子公司賬面的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用應(yīng)全部合并,母公司收買價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分則按母公司持股比例予以合并;少數(shù)股權(quán)要作為單獨(dú)的一個(gè)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行反映;母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益在順流交易時(shí)全額抵銷,逆流交易時(shí)則按母公司持股比例抵銷。
我國(guó)暫行規(guī)定采用的基本是母公司理論,但在某些方面又使用了其他理論。表現(xiàn)為:對(duì)編制目的主張為母公司的股東服務(wù),這顯然是與我國(guó)國(guó)有企業(yè)占多數(shù)、國(guó)有股權(quán)擁有絕對(duì)控制權(quán)的現(xiàn)實(shí)相聯(lián)系的;在報(bào)表要素的合并方法上,規(guī)定對(duì)控股子公司要求采用完全比例合并,對(duì)共同控制的子公司則要求采用比例合并;對(duì)于少數(shù)股權(quán),暫行規(guī)定將少數(shù)股權(quán)單獨(dú)列示;在抵銷集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益方面,規(guī)定無(wú)論交易方向如何(順流、逆流、平流),均全額抵銷;采用雙重計(jì)價(jià),即在計(jì)算合并價(jià)差時(shí),母公司所擁有的那部分資產(chǎn)按持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值,少數(shù)股權(quán)則維持歷史成本。由此可見(jiàn)暫行規(guī)定具有實(shí)用主義傾向,沒(méi)有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。雖然它具有較強(qiáng)的可操作性,但應(yīng)當(dāng)看到母公司理論有著先天的缺陷,即合并中對(duì)子公司凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ),對(duì)于相同的企業(yè)資源采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)顯然是讓人難以接受的。
長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,我國(guó)在制訂相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮采用主體理論。首先,從國(guó)際上看,主體理論成為合并報(bào)表主流理論已是大勢(shì)所趨;其次,主體理論所倡導(dǎo)的向合并主體所有利益當(dāng)事人報(bào)告合并主體所控制資源的編制目的,是與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的需要相適應(yīng)的;再次,主體理論指導(dǎo)下的合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合,承認(rèn)了企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中母公司通過(guò)產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí),而且,從集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵銷看,有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)的行為,這對(duì)于我國(guó)規(guī)范上市公司行為是有利的;最后,從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看,主體理論采用單一計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)于公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià),克服了母公司理論采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的局限性。
二、關(guān)于實(shí)務(wù)
(一)合并范圍問(wèn)題
雖然暫行規(guī)定對(duì)合并范圍作了較為詳盡的規(guī)定,但在實(shí)際操作中仍存在一些問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中,持股比例在50%以下的控股關(guān)系往往要通過(guò)確定“實(shí)質(zhì)上的控制”來(lái)判斷。暫行規(guī)定列出了存在實(shí)質(zhì)性控制的四種情況。但是這四種情況,有的過(guò)于抽象,如“有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員”,何謂有權(quán)?有的具有明顯的選擇操縱性,如“通過(guò)與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議,持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)”,此類協(xié)議由于股權(quán)投資的復(fù)雜性和信息的不對(duì)稱,往往成為隨意選擇的幌子。暫行規(guī)定還列出了不納入合并范圍的六種例外情況,其中第四種“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”,其“準(zhǔn)備”一詞更具有主觀性,給判斷造成障礙。此外,在對(duì)間接擁有半數(shù)以上股權(quán)的認(rèn)定時(shí),暫行規(guī)定沒(méi)有明確使用加法原則還是乘法原則。舉例來(lái)說(shuō),如甲公司擁有乙公司70%的股份,而乙公司又擁有丙公司60%的股份,依加法原則,甲公司實(shí)際控制丙公司60%的股份,因而丙公司應(yīng)納入甲公司的合并范圍;而依乘法原則,甲公司實(shí)際控制丙公司42%的股份,因而丙公司不應(yīng)納入甲公司合并報(bào)表范圍。出于實(shí)質(zhì)控制的考慮,加法原則應(yīng)在新準(zhǔn)則中確定下來(lái)。
(二)內(nèi)部資產(chǎn)交易抵銷問(wèn)題
暫行規(guī)定對(duì)母子公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷是不區(qū)分順?shù)N和逆銷對(duì)母公司損益的不同會(huì)計(jì)影響,所有未實(shí)現(xiàn)損益均全部抵銷。事實(shí)上,在逆銷時(shí),全額抵銷未實(shí)現(xiàn)損益沒(méi)有考慮到少數(shù)股東的權(quán)益。建議應(yīng)按照主體理論,無(wú)論順?shù)N或逆銷情況均全額抵銷內(nèi)部損益,但在逆銷情況下,在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。另外,在上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成期末存貨的情況下,暫行規(guī)定對(duì)其作抵銷處理時(shí)規(guī)定,應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤(rùn),貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”,并將其視為上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn),沖減當(dāng)期合并銷售成本。這一規(guī)定隱含了存貨先進(jìn)先出的假設(shè)。當(dāng)上期期末存貨在本期并未銷出時(shí),期末合并報(bào)表所反映的存貨價(jià)值顯然包含了上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn),而主營(yíng)業(yè)務(wù)成本也已抵銷了一部分,從而造成合并報(bào)表的不準(zhǔn)確。建議將“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目用“存貨”科目代替。
(三)合并價(jià)差問(wèn)題
合并價(jià)差是母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷的差額,它應(yīng)包括兩個(gè)部分:子公司的商譽(yù)和可變認(rèn)凈資產(chǎn)的增值或減值。我國(guó)在對(duì)合并價(jià)差的處理上與國(guó)際通行的做法存在著較大的不同。美國(guó)等國(guó)一般將合并價(jià)差明確區(qū)分為上述兩個(gè)部分,通過(guò)對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理將其逐年攤銷,并在合并報(bào)表中確認(rèn)。而我國(guó)將合并價(jià)差列入了長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)子項(xiàng)目,并未區(qū)分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值或減值和商譽(yù),而且合并價(jià)差是隨長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少,并未在合并報(bào)表中確認(rèn)合并價(jià)差的攤銷。由于不區(qū)分合并價(jià)差的組成,使得合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債等要素未按實(shí)際成本反映,而且由于合并價(jià)差隨長(zhǎng)期股權(quán)投資差額在母公司個(gè)別報(bào)表上攤銷時(shí),是按統(tǒng)一的年限攤銷的,將商譽(yù)和可辨認(rèn)資產(chǎn)同等對(duì)待,從而造成配比的不準(zhǔn)確。這種做法不符合國(guó)際慣例,建議參照美國(guó)的做法,對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行細(xì)分和攤銷。
此外,暫行規(guī)定中所指的合并價(jià)差,除上述兩個(gè)部分外,還包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷而產(chǎn)生的差額。購(gòu)買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的價(jià)差,是為了取得未來(lái)超額分配收益而支付的成本,理應(yīng)作為合并價(jià)差列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上;而在取得控股權(quán)后產(chǎn)生的債券損益,只影響合并損益表,不應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,而應(yīng)作為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入,隨債券的清償相應(yīng)攤銷。