李旭生

[摘要]本文主要就我國(guó)合并報(bào)表理論與國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的差異作一比較分析。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展國(guó)際化的趨勢(shì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論與方法可以借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)的研究成果，但由于各國(guó)國(guó)情不一，完全照搬國(guó)外的，也并非明智之舉。在發(fā)展我國(guó)企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的過(guò)程中，重要的是了解各國(guó)情況，總結(jié)他人成果，為我所用，建立適合中國(guó)特色的會(huì)計(jì)報(bào)表理論與方法。

與國(guó)外合并報(bào)表相比，我國(guó)的合并報(bào)表體系有以下幾方面的差異：

一、合并報(bào)表的合并條件

關(guān)于合并報(bào)表的合并條件，美國(guó)以前是以持有過(guò)半數(shù)股份的子公司為標(biāo)準(zhǔn)。但這標(biāo)準(zhǔn)已不適應(yīng)近年來(lái)復(fù)雜的企業(yè)組織和活動(dòng)。為此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審議會(huì)于1991年9月發(fā)表了關(guān)于“合并方針及程序”的討論資料，開(kāi)始了合并標(biāo)準(zhǔn)的具體修訂工作。英國(guó)的情況是，以往的公司法把具有50％以上所有權(quán)作為子公司的定義，目前，已轉(zhuǎn)向重視其實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容。1990年12月，英國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)審議會(huì)在關(guān)于合并會(huì)計(jì)的中間報(bào)告書(shū)中規(guī)定，合并方針的根本在于有無(wú)控制權(quán)。并規(guī)定了一些不屬于合并范圍的情況：一是母公司的控制權(quán)已無(wú)長(zhǎng)期存在的必要；二是以出賣(mài)子公司的所有權(quán)為主要目的，以往也從未被合并的；三是子公司屬于不同行業(yè)類(lèi)別，進(jìn)行合并會(huì)妨礙審計(jì)所要求的“真實(shí)與公允”原則的德國(guó)在其公司法中規(guī)定，有下述情況之一時(shí)，要提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表：一是母公司對(duì)子公司實(shí)行絕對(duì)控制；二是母公司擁有子公司大多數(shù)選舉權(quán)或有權(quán)指定、更換子公司董事會(huì)大多數(shù)成員。公司法中還規(guī)定，在合并報(bào)表中，母公司必須包括所有子公司，但以下情況除外：一是非實(shí)質(zhì)性質(zhì)的子公司；二是如果合并報(bào)表是家特別的子公司會(huì)發(fā)生高額費(fèi)用或需延遲較長(zhǎng)時(shí)間；三是母公司對(duì)子公司的影響受到重大和持續(xù)的限制時(shí)；四是在近期內(nèi)清理該子公司的意圖時(shí)。法國(guó)1983年對(duì)合并報(bào)表的條件為：50％以上的股份為集團(tuán)所控制且其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在集團(tuán)主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍之內(nèi)的那些公司。這一規(guī)則在下述情況下可以例外，即子公司股份中集團(tuán)所控制的部分雖然不到50％，但子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為集團(tuán)整體活動(dòng)的組成部分，集團(tuán)又對(duì)其管理有重大影響。從理論上說(shuō)，日本的合并條件與英美大體相似，但實(shí)務(wù)中某些集團(tuán)公司在合并中卻把十分重要的子公司略去了。

我國(guó)合并報(bào)表的條件，最先是在《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中提出的：“企業(yè)對(duì)其它企業(yè)的投資如占企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表”?！叭绻瞧渲心承?huì)計(jì)報(bào)表附于企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表之后”。對(duì)于尚未實(shí)行股份化的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，編制合并報(bào)表的條件在于集團(tuán)或主體企業(yè)是否有對(duì)成員企業(yè)的決策控制權(quán)。

二、合并報(bào)表采用的編制方法

一般企業(yè)合并報(bào)表的編制方法，主要有以下兩種：

成本法。指控股公司對(duì)子公司的股本投資以購(gòu)置成本入賬，對(duì)其股利則作為收益入賬。企業(yè)的投資額，不隨被投資企業(yè)發(fā)生盈虧或發(fā)放投資效益而變化。這種做法不能在合并報(bào)表中真實(shí)反映子公司的盈虧情況。

權(quán)益法。指在控股投資賬戶(hù)中，反映其在子公司資產(chǎn)凈額中的份額及其不斷變化的情況，子公司的收益也按所持股份比例入賬。這樣，子公司所獲收益可立即反映于合并報(bào)表。權(quán)益法在美國(guó)和英國(guó)均得到認(rèn)可。但在英國(guó)，權(quán)益法的應(yīng)用僅限于合并報(bào)表，收買(mǎi)中形成的商譽(yù)揭示在注釋里；而美國(guó)，權(quán)益法既用于合并報(bào)表，也用于母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，收買(mǎi)中形成的商譽(yù)從投資額中剔除出來(lái)，作為可推銷(xiāo)商譽(yù)的一部分。在德國(guó)，權(quán)益法實(shí)際上是法律所不許可的。法國(guó)按權(quán)益法記錄的投資是按照被投資公司凈資產(chǎn)的比例分享計(jì)算得出的。這種計(jì)算方式當(dāng)然是為了把商譽(yù)要素排除在外?？偟膩?lái)說(shuō)，目前西歐國(guó)家多采用成本法，美國(guó)多采用權(quán)益法。

在我國(guó)，對(duì)于企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，按規(guī)定采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制合并報(bào)表。具體來(lái)說(shuō)，合并報(bào)表應(yīng)在抵銷(xiāo)了有關(guān)項(xiàng)目之后編制，一般應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)的項(xiàng)目：投資企業(yè)從被投資企業(yè)取得的投資收益和被投資企業(yè)向投資企業(yè)支付的股利；投資企業(yè)的投資和被投資企業(yè)相應(yīng)的資本；投資企業(yè)與被投資企業(yè)相互持有的債券及債券的利息收入和利息費(fèi)用。

三、合并報(bào)表的公布

從合并報(bào)表的公布來(lái)看，目前存在以下三種不同的方式：一是僅公布控股公司或母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表；二是公布包括子公司業(yè)務(wù)情況的合并報(bào)表；三是既公布控股公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，也公布整個(gè)公司的合并報(bào)表。大多數(shù)西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家采用第(3)種方式，但美國(guó)、加拿大等國(guó)僅公布合并報(bào)表。一些發(fā)展中國(guó)家則較多采取第(1)種方式。我國(guó)處于合并報(bào)表發(fā)展初期，母公司可在于公司編制報(bào)送母公司報(bào)表的同時(shí)，編報(bào)合并報(bào)表作為補(bǔ)充。

通過(guò)以上各國(guó)合并報(bào)表幾個(gè)主要方面的比較，不難看出，由于各國(guó)會(huì)計(jì)核算，以及政治制度、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律和政策等的不同，國(guó)與國(guó)之間確實(shí)存在著差異。我們應(yīng)吸收和引進(jìn)他國(guó)合并報(bào)表的先進(jìn)理論和方法，發(fā)展具有中國(guó)特色的合并報(bào)表理論和方法體系，以推動(dòng)集團(tuán)化企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)一步繁榮社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

四、關(guān)聯(lián)方交易的合并問(wèn)題

按國(guó)際慣例，如果企業(yè)與股東之間的關(guān)聯(lián)交易明顯缺乏公允性的，往往視為股東出資或?qū)蓶|的分配。在我國(guó)，對(duì)顯失公允的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格也作出了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即對(duì)上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒(méi)有確鑿證據(jù)表明交易價(jià)格是公允的，對(duì)顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤(rùn)，而作為關(guān)聯(lián)方對(duì)上市公司的捐贈(zèng)，計(jì)入資本公積，并單獨(dú)設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價(jià)”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

五、合并報(bào)衰的清晰性問(wèn)題

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司也先后出現(xiàn)并得到壯大發(fā)展，但是在大型企業(yè)集團(tuán)和控股公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，存在著諸多不規(guī)范之處，實(shí)際上，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了能夠真實(shí)、清晰地反映由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，只要列入合并報(bào)表范圍的母子公司內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表都應(yīng)當(dāng)?shù)玫秸鎸?shí)的反映。但是在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，有些問(wèn)題尚不夠清晰、明確，需要我們作進(jìn)一步的探討．合并報(bào)表抵銷(xiāo)會(huì)計(jì)分錄中，合并價(jià)差作為調(diào)整項(xiàng)目，在實(shí)際工作中應(yīng)用較廣。我國(guó)的會(huì)計(jì)制度將股權(quán)投資差額和債權(quán)投資差額列入合并價(jià)差中。這使合并價(jià)差帶有很大的隨意性，許多會(huì)計(jì)人員都認(rèn)為：合并價(jià)差是編制合并報(bào)表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計(jì)入合并價(jià)差。這樣處理產(chǎn)生兩大缺陷：第一，混淆不同性質(zhì)的差異，合并價(jià)差既包括公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)增值(或減值)，又包括實(shí)際支付價(jià)款高于公允價(jià)值的商譽(yù)(或者低于公允價(jià)值的商譽(yù))；第二，混淆不同內(nèi)容的差異，合并價(jià)差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。合并價(jià)差的這樣處理，不僅不符合國(guó)際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價(jià)差更具清晰性，又符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，更好地吸收外國(guó)資本，建議在合并報(bào)表中，將合并價(jià)差分為股權(quán)投資和債權(quán)投資差額兩個(gè)項(xiàng)目反映。