林鐘高　韓立軍

一項(xiàng)制度要想充分發(fā)揮規(guī)范效力，必須要合乎義理、符合公正性要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則亦是如此。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果是準(zhǔn)則倫理問(wèn)題的關(guān)鍵所在。這是因?yàn)?，人們?duì)準(zhǔn)則的公正性要求起源于人們對(duì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的關(guān)注和要求。換言之，準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對(duì)準(zhǔn)則倫理問(wèn)題的關(guān)注。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施實(shí)際上同時(shí)涉及兩個(gè)維度，即經(jīng)濟(jì)維度和倫理維度。因此，僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度來(lái)審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理關(guān)系的探求

關(guān)于會(huì)計(jì)理論(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)與倫理關(guān)系，近年來(lái)是會(huì)計(jì)理論界討論的基本話題，并鮮明地體現(xiàn)在實(shí)證會(huì)計(jì)理論與規(guī)范會(huì)計(jì)理論關(guān)于是否恪守價(jià)值中立這一爭(zhēng)論上。即便如此，主張恪守價(jià)值中立，認(rèn)為倫理與會(huì)計(jì)理論(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)分離，否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)理論[會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)之間的必然聯(lián)系的實(shí)證會(huì)計(jì)理論，也未否認(rèn)倫理與會(huì)計(jì)理論(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)之間的歷史聯(lián)系以及倫理之于會(huì)計(jì)理論(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的先在性和基礎(chǔ)性。這是因?yàn)椋瑥默F(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，會(huì)計(jì)研究過(guò)程不可能完全排斥價(jià)值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，所以，實(shí)證會(huì)計(jì)大師瓦茨和齊默爾曼承認(rèn)：“研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身的價(jià)值觀的影響”。其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者作為經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重人格，必然會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則安排的各個(gè)環(huán)節(jié)和準(zhǔn)則變遷的路徑中體現(xiàn)出來(lái)，倫理道德在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成、變遷中扮演著重要角色。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在形式上雖然是規(guī)定各種會(huì)計(jì)關(guān)系的行為規(guī)則，是涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上是以一定的倫理規(guī)范的預(yù)設(shè)為前提的。在會(huì)計(jì)研究歷史上源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論就是一個(gè)典型的將倫理道德視為會(huì)計(jì)理論(會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)的根基，并以之來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)性的理論體系。因此，在各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，規(guī)范會(huì)計(jì)理論仍處在主導(dǎo)地位。這一點(diǎn)可以從各國(guó)積極研究和制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論邏輯和理論基礎(chǔ)得到證實(shí)。安然事件等系列財(cái)務(wù)丑聞案件的發(fā)生，更是從根本上改變了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“建構(gòu)理性主義”這一將會(huì)計(jì)學(xué)倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理精神為指導(dǎo)，力求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理、公平、公正、正義。

其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系只是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系的反映。在(倫理學(xué))中哈特曼把倫理學(xué)的問(wèn)題歸結(jié)為兩個(gè)方面：“我們應(yīng)當(dāng)做什么”與“生活中什么是有價(jià)值的”。前者涉及“應(yīng)當(dāng)”，后者則是“指向價(jià)值”。哈特曼認(rèn)為，在兩者之間“指向價(jià)值”相對(duì)于“應(yīng)當(dāng)”來(lái)說(shuō)具有先在性和基礎(chǔ)性，更為本源。因?yàn)?，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價(jià)值，何者為無(wú)價(jià)值，那么我們?cè)跄芘袛嗑烤箲?yīng)該做什么?”從邏輯上看，規(guī)范系統(tǒng)的建立總是以價(jià)值的確認(rèn)為前提，人們首先是依據(jù)價(jià)值形態(tài)來(lái)規(guī)定行為的規(guī)范和評(píng)價(jià)的準(zhǔn)則。換言之，唯有先對(duì)善與惡有所認(rèn)定，才能進(jìn)而形成何者當(dāng)為、何者不當(dāng)為的行為規(guī)范。由上分析可知，價(jià)值問(wèn)題與規(guī)范問(wèn)題是密切相關(guān)的，并且價(jià)值問(wèn)題在邏輯上先于規(guī)范問(wèn)題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系上來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束(夏恩·桑德2000，P148)，而禁止的行為和允許的行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以倫理學(xué)的“指向價(jià)值”設(shè)定為前提。因此，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以一定的倫理道德的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎道德、合乎義理必須用預(yù)設(shè)的倫理道德來(lái)評(píng)價(jià)。換言之，倫理與會(huì)計(jì)在準(zhǔn)則的制定之間存在著共生互動(dòng)的天然聯(lián)系，倫理是最基本的會(huì)計(jì)原理，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，從這個(gè)意義上講，無(wú)論是形式層面，還是經(jīng)驗(yàn)層面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都無(wú)法排斥價(jià)值和道德的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種價(jià)值存在，是一種道德存在。

此外，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識(shí)形態(tài)理論也可推知倫理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系。為合理解釋”雇員聽(tīng)從命令和市民服從法律的程度，遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所作的解釋”(Arrow，1974)這一現(xiàn)象，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)展了關(guān)于意識(shí)形態(tài)的實(shí)證理論。意識(shí)形態(tài)是關(guān)于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動(dòng)分工、收入分配和社會(huì)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)，是與個(gè)人對(duì)其所領(lǐng)會(huì)的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的。由于意識(shí)形態(tài)具有確認(rèn)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)是否合乎義理或凝聚某個(gè)團(tuán)體的功能，認(rèn)為現(xiàn)行制度合乎義理的意識(shí)形態(tài)能淡化機(jī)會(huì)主義行為，降低個(gè)人搭便車或違反規(guī)則的可能性。因此，除了技術(shù)要素，制度安排的交易費(fèi)用取決于這種制度是否。已被認(rèn)為是合乎義理的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排，意識(shí)形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否合乎義理、是否道德的判定，必定會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一制度安排的交易費(fèi)用大小。若一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在人們的意識(shí)形態(tài)中被認(rèn)為是合乎道德的，將有利于這項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利推行和實(shí)施。這是因?yàn)?，“在很多情況下，當(dāng)人們確信自己所面臨的法規(guī)是合乎義理或者相信規(guī)則是公平的，他們就會(huì)自動(dòng)服從這些規(guī)則，即使在不服從這些規(guī)則對(duì)他們更有利時(shí)也如此”(Northl983)。

總之，將抽象、神圣、崇高和不確定的道德理想、倫理道德情感、道德原則和現(xiàn)存的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來(lái)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賴以產(chǎn)生的倫理道德精神制度化和程序化，使其“物化”為普遍的、帶有強(qiáng)制性的、能夠約束會(huì)計(jì)個(gè)體行為乃至整合社會(huì)大眾的制度力量。只有這樣，才能發(fā)揮會(huì)計(jì)“倫理的準(zhǔn)則”的凝聚、演示、調(diào)節(jié)和規(guī)范功能，才能為培養(yǎng)會(huì)計(jì)個(gè)體良好的道德品質(zhì)創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境，才能最大限度地提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的效率和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)：公正

由前文所述，倫理是最基本的會(huì)計(jì)原則，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)究竟是什么?

從倫理學(xué)角度看，公正是協(xié)調(diào)人際關(guān)系、個(gè)人同社會(huì)集體關(guān)系的指導(dǎo)原則和行為規(guī)范。所謂公正就是平等的利害相交換善的行為。公正不僅是人類最古老的道德原則之一，而且是整個(gè)道德的中心概念。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會(huì)總是把公正列為基本的道德項(xiàng)目，并且視之為基本的道德價(jià)值目標(biāo)。如美國(guó)哲學(xué)教授蒂洛所言：人們很難看到不關(guān)心公正的道德體系。由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而且是起碼的道德要求。凡是對(duì)涉及兩個(gè)人以上的利害關(guān)系的行為作出是否合乎道德的判斷，首先要看它是否符合公正的要求。在現(xiàn)代社會(huì)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，利益主體呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，利益關(guān)系趨向于復(fù)雜化。倫理道德的唯一課題就是解決利己主義者們

之間的利害沖突。道德問(wèn)題也開(kāi)始集中在利害沖突所導(dǎo)致的問(wèn)題。這樣，基本上所有的道德問(wèn)題都被化約為利益分配的公正。

從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，是產(chǎn)權(quán)制度的一種或特定的社會(huì)產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分。作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定著與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)的分派，掌管著社會(huì)生活中的利益和負(fù)擔(dān)的恰當(dāng)分配，從而必然涉及到公正問(wèn)題。如司可托(R．Scott)1941年在(會(huì)計(jì)原理基礎(chǔ))一文中指出：會(huì)計(jì)程序必須公平地對(duì)待一切利益集團(tuán)；會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允、無(wú)偏見(jiàn)的；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)毫不虛假地、真實(shí)地陳述。隨后斯帕塞克(L．Spacek)認(rèn)為公正概念在會(huì)計(jì)理論方面的影響更為深遠(yuǎn)。亨德里克森指出會(huì)計(jì)理論上的道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將重點(diǎn)放在正當(dāng)、真實(shí)和公允上。隨著公正倫理在會(huì)計(jì)理論研究中的深入，公正倫理對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號(hào)指令將“真實(shí)與公允”作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的最高要求；英國(guó)1985年修訂的公司法要求公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表必須做到“真實(shí)公允”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1989年修訂的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》也明確提出“真實(shí)和公正概括或公正的反映”；美國(guó)SEC2000年8月通過(guò)公平披露制度，要求上市公司公開(kāi)財(cái)務(wù)信息時(shí)，對(duì)證券分析師和中小投資者一視同仁等等。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份具有經(jīng)濟(jì)利益的公共合約，是以利益分配形式存在的合約，具有經(jīng)濟(jì)后果(Zeff，1978)。準(zhǔn)則制定和實(shí)施過(guò)程本質(zhì)上是對(duì)利益的分配和稀缺資源配置的過(guò)程。那么，從倫理學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性、是否合乎義理，取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)到公正的要求，是否能做到分配正義，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配正義。分配正義源于2000多年前亞里士多德在《尼克馬克倫理學(xué)》和《政治學(xué)》中對(duì)個(gè)別正義的劃分。其將個(gè)別正義劃分為分配正義和矯正正義兩種形態(tài)。分配正義有廣義和狹義之分。廣義的分配正義是表征由于某種行為所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)分布或持有狀態(tài)。因此，交換正義、持有正義以及矯正正義均屬于廣義的分配正義范疇。狹義的分配正義又稱為幾何正義、系基于比例平等之原理，即依據(jù)幾何學(xué)的比例確定個(gè)人之利益與不利益之應(yīng)得分。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的實(shí)現(xiàn)途徑：程序公正

根據(jù)公正所評(píng)價(jià)的對(duì)象是行為過(guò)程還是行為結(jié)果，我們可以將公正區(qū)分為程序公正和結(jié)果公正。程序公正是從程序?qū)用嫔峡疾斓墓?，注重活?dòng)過(guò)程的公正性；結(jié)果公正則是重視活動(dòng)結(jié)果的公正性。前文所述，分配正義是依據(jù)幾何學(xué)比例確定各個(gè)人之利益和不利益之應(yīng)得分。分配的結(jié)果正義是由事物的因果關(guān)系決定，它的著眼點(diǎn)在于社會(huì)利益或價(jià)值在一定范圍內(nèi)由誰(shuí)來(lái)分、分配給誰(shuí)和分多少的問(wèn)題。因而，分配正義應(yīng)當(dāng)屬于結(jié)果正義的范疇。然而，各個(gè)人之利益和不利益之應(yīng)得分的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)往往是難以把握的。這是因?yàn)?，結(jié)果的正確或公正與否是從人們主觀最難以評(píng)價(jià)和衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會(huì)，評(píng)價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及主觀愿望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對(duì)不同的人有著不同的感受(谷口安平，1996)。也正是因?yàn)榻Y(jié)果公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)是如此的難以把握，美國(guó)著名法理學(xué)家博登海墨認(rèn)為，“公正具有一張普洛透斯似的臉，變幻無(wú)常，隨時(shí)可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當(dāng)我們仔細(xì)查看這張臉并試圖解開(kāi)隱藏其表面之后的秘密時(shí)，往往會(huì)深感迷惑”。因此，羅爾斯一改以往學(xué)者對(duì)公正的認(rèn)識(shí)，開(kāi)始從程序?qū)用娑墙Y(jié)果層面來(lái)認(rèn)識(shí)公正，并將公正的分配問(wèn)題呈現(xiàn)為一個(gè)程序公正問(wèn)題。在《正義論》中羅爾斯認(rèn)為，不存在任何有關(guān)結(jié)果公正的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是存在一種正確或公正的程序。當(dāng)這種程序被人們恰當(dāng)?shù)淖袷貢r(shí)，其結(jié)果也會(huì)是正確的或公正的。羅爾斯在(正義論)中更加注重純粹的程序正義原則，并認(rèn)為它是在現(xiàn)代社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)現(xiàn)分配正義的基本程序機(jī)制。同時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙也指出，在不確定的環(huán)境下，有限理性的人們無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)，從而也無(wú)法按照結(jié)果理性的方式采取行動(dòng)，只能依靠采用某一種程序來(lái)減少不確定性和程度。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實(shí)質(zhì)上對(duì)所有利益相關(guān)者是否公正也是不可觀察的，準(zhǔn)則的分配正義難以評(píng)價(jià)和衡量。程序理性而不是結(jié)果理性是會(huì)計(jì)所可能實(shí)現(xiàn)的唯一目標(biāo)(Seal，1993)。在這種情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分配正義只能借助程序公正來(lái)實(shí)現(xiàn)，即只要制定準(zhǔn)則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是公正的。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的合理配置

一般而言，誰(shuí)擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)就意味著誰(shuí)擁有一種對(duì)資源的配置和財(cái)富分配的權(quán)力。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的配置是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配正義的重要影響因素。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)配置理論的研究成果，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)逐漸向政府轉(zhuǎn)移的國(guó)際大趨勢(shì)，一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的“三權(quán)分立”模式實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排的公平與效率，即：政府享有一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營(yíng)者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)(也稱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán))，獨(dú)立、客觀的會(huì)計(jì)職業(yè)界賦有對(duì)經(jīng)營(yíng)者遵循一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制定剩余準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。這種模式既能滿足政府對(duì)市場(chǎng)(包括用于規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)進(jìn)行管制和干預(yù)的需要，以充分地保持自由市場(chǎng)在配置資源方面的效率和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使會(huì)計(jì)交易更接近于帕累托狀態(tài)，同時(shí)也滿足各受管制的企業(yè)能最大限度地行使自主權(quán)，以保護(hù)自身的利益不受到損害。

(二)應(yīng)用正當(dāng)程序

從制度上考察，正當(dāng)程序原則起源于英國(guó)的“自然正義”，發(fā)達(dá)于美國(guó)法所繼承的“正當(dāng)法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國(guó)的《自由大憲章》。正當(dāng)程序在普通法傳統(tǒng)中，是關(guān)于公正行使權(quán)力的最低的程序要求，其思想核心：1．公平聽(tīng)證原則，即任何人或團(tuán)體在行使權(quán)力可能使別人受到不利影響時(shí)，必須聽(tīng)取對(duì)方的意見(jiàn)，每個(gè)人都有為自己辯護(hù)和防衛(wèi)的權(quán)力；2．避免偏私原則，即案件裁決人不得對(duì)該案件持有偏見(jiàn)和擁有利益。程序本位主義認(rèn)為，只要程序自身具備公正性，滿足正當(dāng)程序的最低限度，就意味著實(shí)體法的公正目標(biāo)可以依靠公正程序的自然演進(jìn)而實(shí)現(xiàn)。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上，亦是如此。準(zhǔn)則制定的正當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定過(guò)程中遵循的一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。其目的是為了保證準(zhǔn)則的公正性，讓所有經(jīng)濟(jì)利益可能受到擬議準(zhǔn)則影響的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有充分的機(jī)會(huì)讓準(zhǔn)則制定者聽(tīng)取其意見(jiàn)(公平聽(tīng)證原則)；同時(shí)為保證準(zhǔn)則制定者公正對(duì)待所有利益相關(guān)者，保持準(zhǔn)則制定者的獨(dú)立性(避免偏私原則)。筆者認(rèn)為，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)用正當(dāng)程序，使準(zhǔn)則制定過(guò)程成為一個(gè)經(jīng)過(guò)多次、

動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程，從而制定出帕累托最優(yōu)或接近于最優(yōu)的準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)。正是因?yàn)橥ㄟ^(guò)正當(dāng)程序能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的結(jié)果公正，美國(guó)FASB自成立以來(lái)不斷發(fā)展和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)從2000年開(kāi)始的對(duì)組織結(jié)構(gòu)的改組也充分體現(xiàn)出正當(dāng)程序的精神。

四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公正性的評(píng)價(jià)

(一)對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀的公正性評(píng)價(jià)

功利主義自從由邊沁和密爾有力的提出以來(lái)，逐步成為西方自由主義政治哲學(xué)中最重要的學(xué)說(shuō)，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導(dǎo)原則?！肮髁x的鼻祖主要是把功利主義看成是一個(gè)社會(huì)和政治決策的體系，并認(rèn)為它為立法者和社會(huì)管理者提供了標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)”。制定和執(zhí)行公共政策，通過(guò)公共政策來(lái)指導(dǎo)和管理社會(huì)是政府的基本職能。一般認(rèn)為，現(xiàn)代政府的職能體現(xiàn)在“糾正市場(chǎng)缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個(gè)方面。這三個(gè)方面的職能基本上體現(xiàn)了現(xiàn)代政府對(duì)社會(huì)管理的功利主義基本價(jià)值傾向，即通過(guò)制定公共政策以滿足最大多數(shù)人的最大利益?，F(xiàn)代政府的這種功利主義的價(jià)值傾向，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下無(wú)疑為提高政府工作效率、規(guī)范市場(chǎng)有效運(yùn)作起了關(guān)鍵作用，確實(shí)可以更好的制定和執(zhí)行公共政策，取得良好的政策效果，滿足公共利益要求。因此功利主義價(jià)值觀也被廣泛地應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(公共政策的一種)制定過(guò)程中，并且成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的核心價(jià)值觀。然而，盡管功利主義的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀一貫倡導(dǎo)為最大多數(shù)人謀取最大的利益，但這種價(jià)值觀卻無(wú)法回避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在為最大多數(shù)人贏得利益的同時(shí)，不得不以犧牲少數(shù)人利益為代價(jià)的矛盾。根據(jù)功利主義原則，只要結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了最大多數(shù)人的利益就符合倫理道德，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中就意味著，只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果最終導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者利益的普遍獲取，那么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就符合倫理道德。但事實(shí)上這種只重視結(jié)果而忽視手段和過(guò)程的功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀，卻為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的不公正埋下了伏筆，產(chǎn)生所謂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“道德悖論”問(wèn)題。這里的問(wèn)題是，從維護(hù)大多數(shù)人的利益出發(fā)以犧牲少數(shù)人的利益為代價(jià)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定價(jià)值觀，表面上看，似乎是符合大多數(shù)人利益要求的，但問(wèn)題在于我們是否有足夠的理由可以無(wú)視少數(shù)人的利益而謀求大多數(shù)人的利益呢?由于不公正對(duì)準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，允許為著多數(shù)人利益而侵犯少數(shù)人利益，功利主義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不公正性的價(jià)值觀根源?？赡芙鉀Q的辦法是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中擯棄僅僅以功利主義作為唯一價(jià)值觀的做法，以適當(dāng)關(guān)注少數(shù)人的利益。

(二)對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償?shù)墓栽u(píng)價(jià)

前文所述，準(zhǔn)則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現(xiàn)為分配正義。那么，會(huì)計(jì)信息提供者違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息(虛假記載，誤導(dǎo)性陳述，重大遺漏和不正當(dāng)披露)，應(yīng)當(dāng)屬于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的“度量分界”或分配正義的違背，從而侵犯了會(huì)計(jì)信息使用者的應(yīng)得利益，造成了利益的不公平分配?！俺C正正義只有在分配正義被違反時(shí)，才開(kāi)始起作用”。矯正正義是對(duì)違法行為的糾正，其本質(zhì)是懲罰的公平問(wèn)題。具體到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，矯正正義就是通過(guò)對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會(huì)計(jì)信息行為的懲罰和對(duì)被侵害利益的恢復(fù)，以維護(hù)和保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性，實(shí)現(xiàn)“各得其應(yīng)所得，各失其應(yīng)所失”。然而，我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》對(duì)提供虛假會(huì)計(jì)信息的法律責(zé)任的規(guī)定，主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，相關(guān)民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償責(zé)任缺失。法律責(zé)任體系的不完善，致使違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)后懲罰所失，難以對(duì)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行為做到有效的懲戒，在很大程度上激勵(lì)了會(huì)計(jì)信息提供者的提供虛假會(huì)計(jì)信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的若干規(guī)定》以及隨后發(fā)布的兩個(gè)司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但是由于《規(guī)定》和司法解釋為案件的受理設(shè)置的一系列訴訟前置程序、在因果關(guān)系認(rèn)定時(shí)未考慮信息披露的提前效應(yīng)、集團(tuán)訴訟方式的限制(包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等)、損失賠償范圍的認(rèn)定以及對(duì)賠償最高限額的限制等方面的不足，使受害人的實(shí)際損失往往難以得到應(yīng)有的賠償。如在ST嘉寶案件中，16個(gè)投資者僅得到約6萬(wàn)余元的賠償額。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被實(shí)施以及因違背準(zhǔn)則而被檢舉和懲罰的程度與準(zhǔn)則本身同樣重要(Black 2001；Sunder1997)，筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性不僅取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國(guó)證券市場(chǎng)中虛假會(huì)計(jì)信息泛濫的重要因素之一，因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善提供虛假會(huì)計(jì)信息民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償制度，以求提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

(三)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性評(píng)價(jià)

2003年初，為增加準(zhǔn)則制定的廣泛參與性和過(guò)程公開(kāi)性，財(cái)政部成立了第二屆會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(CASC)。CASC的專家來(lái)自于中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)證券會(huì)、證券交易所、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、企業(yè)界、稅務(wù)總局、中國(guó)銀監(jiān)會(huì)、中國(guó)保監(jiān)會(huì)和國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)等，成員組成具有十分廣泛的代表性。CASC通過(guò)參與相關(guān)課題研究，為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供重要咨詢的方式參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的科學(xué)民主決策(劉玉廷，2004)。因此，筆者認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組，使準(zhǔn)則的制定過(guò)程滿足了正當(dāng)程序的參與性要求和部分過(guò)程公開(kāi)性要求，從而從程序的層面提高了準(zhǔn)則制定的公正性。然而，CASC充其量只是個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定依然是以政府官員為主。這就涉及到準(zhǔn)則制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時(shí)，能否公平的對(duì)待所有利益相關(guān)者。因此，筆者建議成立一個(gè)獨(dú)立于財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)，并賦予其監(jiān)督、審核會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的權(quán)力以及對(duì)顯失公正的準(zhǔn)則進(jìn)行否決的權(quán)力。這樣，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就演變?yōu)椋阂载?cái)政部會(huì)計(jì)司為主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)揮咨詢作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程和結(jié)果實(shí)施監(jiān)督和審核，從最大程度上實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的公正性。

林鐘高簡(jiǎn)介

林鐘高，男，1960年9月出生，福建省泉州市人。安徽工業(yè)大學(xué)校長(zhǎng)助理、會(huì)計(jì)學(xué)教授、會(huì)計(jì)學(xué)碩士生導(dǎo)師。安徽工業(yè)大學(xué)跨世紀(jì)學(xué)科帶頭人。安徽工業(yè)大學(xué)“公司治理與運(yùn)營(yíng)研究中心”(安徽省人文社科重點(diǎn)研究基地)主任。國(guó)務(wù)院“政府特殊津貼”終身享受者。兼任：安徽省政協(xié)委員、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)、湖南大學(xué)、南京大學(xué)博士生導(dǎo)

師、上海社會(huì)科學(xué)院研究員和碩士生導(dǎo)師、福州大學(xué)教授、安徽大學(xué)教授、宿州學(xué)院教授、黃山學(xué)院教授、中國(guó)管理科學(xué)院院士、中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)財(cái)務(wù)成本研究會(huì)副秘書長(zhǎng)與常務(wù)理事、全國(guó)高校教材編審委員會(huì)專家組成員、安徽省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人、香港國(guó)際教育交流中心研究員、安徽省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、安徽省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)常務(wù)理事、馬鞍山市政府決策咨詢委員會(huì)委員、馬鞍山市社聯(lián)副主席、馬鞍山市財(cái)政會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)顧問(wèn)等。

林鐘高教授1982年7月畢業(yè)于廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系，于同年分配到江西財(cái)經(jīng)大學(xué)任教，其間曾到上海社會(huì)科學(xué)院會(huì)計(jì)研究室從事學(xué)習(xí)和研究，師從我國(guó)著名會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家王文彬教授。1985年4月調(diào)華東冶金學(xué)院(現(xiàn)為“安徽工業(yè)大學(xué)”)會(huì)計(jì)系任教至今。1995年破格晉升教授。20多年來(lái)，一直在高等學(xué)校從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與審計(jì)學(xué)科的教學(xué)、科研和管理工作，發(fā)表和出版了大量有理論價(jià)值和實(shí)踐意義、在學(xué)術(shù)界有廣泛影響的論著，內(nèi)容涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本、以及經(jīng)濟(jì)管理理論等廣泛的領(lǐng)域，據(jù)1998年對(duì)全國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)者所發(fā)表論著的摘引量統(tǒng)計(jì)分析資料顯示，林鐘高教授名列全國(guó)第10位。出版的專著和教材27部，1000多萬(wàn)字，并有10部專著獲獎(jiǎng)。在《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)經(jīng)研究》、《審計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)管理》、《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》、(財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐)等國(guó)內(nèi)外重要刊物上發(fā)表230多篇學(xué)術(shù)論文，總字?jǐn)?shù)130多萬(wàn)字。100多篇學(xué)術(shù)論文或被有關(guān)刊物、文集轉(zhuǎn)載；獲得省部級(jí)和專業(yè)學(xué)會(huì)等獎(jiǎng)勵(lì)，其學(xué)術(shù)觀點(diǎn)被眾多學(xué)者所引用或評(píng)論。承擔(dān)財(cái)政部、原冶金部、安徽省教育廳等省部級(jí)科研課題和寶鋼、馬鋼等大型企業(yè)合作研究課題多項(xiàng)，課題成果深受專家肯定。鑒于他在教學(xué)科研工作中所做出的突出貢獻(xiàn)，1993年被國(guó)家人事部、國(guó)家教委授予“全國(guó)優(yōu)秀教師”的光榮稱號(hào)，同年獲國(guó)務(wù)院“政府特殊津貼”的終身待遇；1994年獲首屆“寶鋼教育基金優(yōu)秀教師”獎(jiǎng)?wù)拢?995年入選安徽省高校中青年教師學(xué)科學(xué)術(shù)帶頭人培養(yǎng)對(duì)象；2001年被選入安徽省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人后備人選；2002年被評(píng)為安徽省先進(jìn)工作者；2004年被評(píng)為安徽省師德標(biāo)兵和五一勞動(dòng)獎(jiǎng)?wù)芦@得者，并被評(píng)為全國(guó)師德先進(jìn)個(gè)人；2005年被評(píng)為全國(guó)先進(jìn)工作者；2005年被中國(guó)管理科學(xué)研究院評(píng)為“2004年度中國(guó)管理科學(xué)杰出研究者”。主要研究領(lǐng)域：公司治理框架下的會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，公司治理框架下的獨(dú)立審計(jì)理論，獨(dú)立審計(jì)理論與實(shí)踐的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行為、倫理分析，制度財(cái)務(wù)學(xué)和行為財(cái)務(wù)學(xué)理論及其實(shí)證分析。